Art. 169 TUIR: quando la norma interna prevale sul trattato

In sintesi

L'art. 169 del TUIR è una sola frase: «Le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione» (DPR 22 dicembre 1986, n. 917). Il senso è duplice e va tenuto insieme, perché una metà sola porta a conclusioni sbagliate: la convenzione bilaterale prevale di regola sul diritto interno, e proprio per questo il legislatore ha dovuto scrivere una deroga espressa per il caso opposto; la deroga opera solo in favore del contribuente, mai per giustificare un prelievo più gravoso di quello convenzionale.

Il confronto fra le due discipline non si fa quindi voce per voce, ma sull'istituto considerato nel suo insieme: il credito per le imposte estere dell'art. 165, la nozione di stabile organizzazione dell'art. 162, l'aliquota della ritenuta in uscita. E viene dopo un accertamento preliminare che spesso si salta: stabilire quale sia lo Stato di residenza convenzionale, perché senza quello non c'è nulla da confrontare.

La stessa norma da due lati: deroga per il contribuente, fondamento della prevalenza del trattato

Letta da sola, la disposizione sembra dare la precedenza al TUIR. Letta come la applica l'amministrazione finanziaria, dice il contrario. Nelle istruzioni operative agli uffici in materia di residenza fiscale emanate dopo il D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, l'Agenzia delle entrate scrive che «la prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno è pacificamente riconosciuta e, in ambito tributario, sancita dall'articolo 169 del TUIR e dall'articolo 75 del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600» — l'art. 75, per parte sua, dispone che nell'applicazione delle disposizioni sulle imposte sui redditi «sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia».

Non è una contraddizione: è la struttura della norma. La regola è la prevalenza del trattato; l'art. 169 ritaglia l'unica eccezione ammessa, quella in cui il diritto interno risulta più favorevole al contribuente. La stessa Agenzia richiama, a sostegno della prevalenza, la giurisprudenza costituzionale sulle sentenze della Corte costituzionale 24 ottobre 2007, n. 348 e n. 349, e 26 novembre 2009, n. 311.

Tre conseguenze operative discendono da questa lettura:

• La deroga non si invoca in malam partem. Se la norma interna è meno favorevole, non c'è alcuna «riespansione» del diritto domestico: si applica il trattato.
• Il confronto è sull'istituto, non sui singoli elementi. Non è ammesso comporre un regime ibrido prendendo da ciascuna fonte l'elemento più conveniente: l'art. 169 mette a confronto due discipline, non due liste di voci.
• Il rinvio è reciproco. L'art. 162 sulla stabile organizzazione fa salvo espressamente «quanto previsto dall'articolo 169», segno che il legislatore ha costruito le due norme perché si leggano insieme.

• Domanda: Esiste una convenzione contro le doppie imposizioni in vigore fra l'Italia e lo Stato estero, applicabile al contribuente?
  • no → Si applica solo la norma interna: senza trattato non c'è confronto da fare
  • sì → Entrambi gli Stati qualificano il soggetto come proprio residente in base alla legislazione interna?
• Domanda: Entrambi gli Stati qualificano il soggetto come proprio residente in base alla legislazione interna?
  • sì, doppia residenza → Prima si risolve il conflitto con le tie breaker rules dell'art. 4, paragrafo 2, del Modello OCSE: il confronto viene dopo
  • no, residenza già univoca → La disciplina del TUIR è più favorevole al contribuente di quella convenzionale?
• Domanda: La disciplina del TUIR è più favorevole al contribuente di quella convenzionale?
  • sì → Si applica la disposizione del TUIR, anche in deroga al trattato (art. 169)
  • no → Si applica la convenzione, che prevale sul diritto interno (art. 75 DPR n. 600 del 1973)
• Esito: Si applica solo la norma interna: senza trattato non c'è confronto da fare
• Esito: Prima si risolve il conflitto con le tie breaker rules dell'art. 4, paragrafo 2, del Modello OCSE: il confronto viene dopo
• Esito: Si applica la disposizione del TUIR, anche in deroga al trattato (art. 169)
• Esito: Si applica la convenzione, che prevale sul diritto interno (art. 75 DPR n. 600 del 1973)

Prima del confronto viene la residenza: le tie breaker rules

Un contribuente può risultare residente in Italia secondo l'art. 2 o l'art. 73 del TUIR e, allo stesso tempo, residente nell'altro Stato secondo la legislazione di quello: è il conflitto che rende inapplicabile qualunque confronto finché non è sciolto. L'art. 4 del Modello di Convenzione OCSE, da cui sono sostanzialmente mutuati i trattati conclusi dall'Italia, affronta il problema in due passaggi. Il paragrafo 1 rinvia alla definizione di residente adottata dalla legislazione di ciascuno Stato contraente, precisando che l'espressione non comprende chi è assoggettato a imposta in quello Stato soltanto per i redditi ivi prodotti. Solo se entrambe le normative domestiche qualificano il soggetto come proprio residente interviene il paragrafo 2, che attribuisce la residenza a uno solo dei due Paesi applicando in ordine gerarchico le cosiddette tie breaker rules.

È la ricostruzione contenuta nella circolare dell'Agenzia delle entrate sui profili fiscali del lavoro da remoto e sulla disciplina dei lavoratori frontalieri (legge 13 giugno 2023, n. 83), che porta anche l'esempio concreto del conflitto: un soggetto che acquisisce la residenza del Paese in cui è contrattualmente fissata la sede lavorativa, ma mantiene in Italia la dimora abituale o il domicilio. Finché la residenza convenzionale non è determinata, invocare l'art. 169 non ha oggetto.

Il confronto sul credito per le imposte estere: il limite che decide l'esito

Il caso più frequente di raffronto riguarda il metodo di eliminazione della doppia imposizione. Lato Italia, il meccanismo interno è il credito dell'art. 165, comma 1: le imposte pagate all'estero a titolo definitivo sui redditi ivi prodotti sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta, ma solo fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto fra i redditi prodotti all'estero e il reddito complessivo, al netto delle perdite di precedenti periodi ammesse in diminuzione. Se il reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l'imposta estera va ridotta in misura corrispondente (art. 165, comma 10).

Il limite è ciò che rende il confronto non teorico: non basta che l'imposta estera sia stata pagata, deve stare dentro la quota.

Il caso: 100.000,00 € di reddito estero su 500.000,00 € complessivi

Una società residente chiude il periodo d'imposta con un reddito complessivo di 500.000,00 €, di cui 100.000,00 € prodotti in uno Stato estero, dove ha assolto imposte definitive per 30.000,00 €. L'imposta netta italiana, con l'aliquota IRES del 24 per cento dell'art. 77, comma 1, è di 120.000,00 €.

Passaggio del calcolo	Importo
Reddito complessivo del periodo d'imposta	500.000,00 €
Di cui reddito prodotto all'estero	100.000,00 €
Imposta netta italiana dovuta, aliquota IRES del 24% (art. 77, comma 1)	120.000,00 €
Limite di detrazione: quota d'imposta corrispondente al rapporto fra reddito estero e reddito complessivo	24.000,00 €
Credito ammesso in detrazione dall'imposta netta (art. 165, comma 1)	24.000,00 €
Imposta estera eccedente il limite, non detraibile in questo periodo	6.000,00 €
Imposta pagata all'estero a titolo definitivo	30.000,00 €

Il limite di detrazione è la quota d'imposta corrispondente al rapporto fra reddito estero e reddito complessivo: 120.000,00 € per 100.000,00 € su 500.000,00 €, cioè 24.000,00 €. L'imposta estera pagata è di 30.000,00 €: la detrazione si ferma a 24.000,00 € e 6.000,00 € restano fuori. È qui che l'art. 169 diventa operativo: se la convenzione applicabile prevede, per quella categoria di reddito, un metodo di eliminazione della doppia imposizione che porta a un risultato migliore per il contribuente, prevale la convenzione; se il risultato migliore lo dà l'art. 165, si applica la norma interna anche in deroga al trattato. Il raffronto va documentato al momento della dichiarazione, non ricostruito in sede di verifica.

Le regole di dettaglio del credito sono nella scheda Credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero; per il perimetro della stabile organizzazione, che rinvia espressamente all'art. 169, si veda Stabile organizzazione, e per il regime delle partecipate estere Imprese estere controllate.

Riferimenti normativi

• Art. 169, DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — le disposizioni del testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione
• Art. 75, DPR 29 settembre 1973, n. 600 — nell'applicazione delle disposizioni sulle imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia
• Art. 165, commi 1, 2 e 10, TUIR — credito per le imposte pagate all'estero a titolo definitivo, limite della quota d'imposta corrispondente al rapporto fra reddito estero e reddito complessivo, riduzione proporzionale se il reddito estero concorre parzialmente
• Art. 162 TUIR — stabile organizzazione: nozione interna, fatto salvo quanto previsto dall'articolo 169
• Art. 167 TUIR — imprese estere controllate
• Art. 77, comma 1, TUIR — aliquota IRES del 24 per cento sul reddito complessivo netto
• Circolare Agenzia delle entrate in materia di residenza fiscale dopo il D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209 — la prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno è sancita dall'art. 169 del TUIR e dall'art. 75 del DPR n. 600 del 1973
• Circolare Agenzia delle entrate sui profili fiscali del lavoro da remoto e sui lavoratori frontalieri (legge 13 giugno 2023, n. 83) — art. 4 del Modello di Convenzione OCSE, definizione di residente e tie breaker rules; richiamo alle sentenze della Corte costituzionale n. 348 e n. 349 del 2007 e n. 311 del 2009

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026.