Art. 102-bis TUIR: vite utili tariffarie e riduzione del 20%

In sintesi

L'art. 102-bis del TUIR sostituisce i coefficienti ministeriali con un parametro regolatorio: per due sole attività — la distribuzione e il trasporto di gas naturale, la distribuzione di energia elettrica e la gestione della rete di trasmissione nazionale — la quota di ammortamento deducibile si ottiene dividendo il costo del bene per la durata della vita utile determinata ai fini tariffari dall'Autorità, e riducendo il risultato del 20 per cento (commi 1 e 2). Per tutto ciò che l'articolo non disciplina diversamente resta la disciplina dell'art. 102.

Il regime non copre l'intero patrimonio dell'operatore. Il comma 7 lo limita ai beni classificabili nelle categorie omogenee individuate dall'Autorità: per gli altri beni continua ad applicarsi l'art. 102, con i suoi coefficienti. Un'impresa regolata tiene quindi due piani di ammortamento fiscale in parallelo, e la riga di confine è un elenco di categorie regolatorie, non una scelta aziendale.

Tre regole completano il quadro: la vita utile decorre dall'entrata in funzione, anche presso precedenti utilizzatori, e non si modifica con i trasferimenti successivi (comma 3); in caso di locazione finanziaria la deduzione delle quote compete all'impresa utilizzatrice, e alla concedente concorrono solo i proventi finanziari impliciti nei canoni (comma 6); i costi incrementativi capitalizzati dopo l'entrata in funzione si ammortizzano sulla vita utile residua (comma 8).

Le due attività del comma 1, e i beni che restano sull'art. 102 per il comma 7

Il comma 1 individua l'ambito con due rinvii puntuali: la distribuzione e il trasporto di gas naturale di cui all'art. 2, comma 1, lettere n) e ii), del D.Lgs. 23 maggio 2000, n. 164, e la distribuzione di energia elettrica e la gestione della rete di trasmissione nazionale di cui all'art. 2, commi 14 e 20, del D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 79. Sono attività regolate, cioè remunerate attraverso una tariffa fissata dall'Autorità: è questa la ragione per cui il legislatore ha potuto agganciare l'ammortamento fiscale a un parametro che l'operatore non determina.

L'elenco è chiuso: il comma 1 parla delle «seguenti attività regolate» e ne indica due, con i rispettivi rinvii normativi. Le attività della filiera che in quell'elenco non compaiono — la produzione di energia elettrica, la vendita al cliente finale — non ricadono nell'art. 102-bis. E restano fuori, anche dentro un'impresa regolata, i beni che non appartengono alle categorie omogenee individuate dall'Autorità: per essi «continua ad applicarsi l'articolo 102» (comma 7). Gli automezzi, i mobili d'ufficio e i sistemi informativi di un distributore di gas seguono i coefficienti ministeriali dell'art. 102, comma 2, non la vita utile tariffaria.

Il rinvio dell'art. 102-bis a un atto amministrativo ha un effetto che va sottolineato: le modifiche delle vite utili deliberate ai fini tariffari dall'Autorità dopo l'entrata in vigore della disposizione rilevano anche ai fini della determinazione delle quote deducibili (comma 5). Una delibera tariffaria cambia quindi il piano di ammortamento fiscale senza che intervenga alcuna norma tributaria. Nel testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposte sui redditi approvato con il D.Lgs. 19 giugno 2026, n. 117 — che riordina la materia collocando l'intera disciplina all'art. 111, commi da 16 a 22 — quel rinvio è reso esplicito in due punti: l'Autorità è indicata con la denominazione attuale, «Autorità di regolazione per energia reti e ambiente», e il riferimento all'entrata in vigore della disposizione è sostituito dalla data del 1° gennaio 2006 (art. 111, comma 19).

La quota del comma 2: costo diviso vita utile tariffaria, meno il 20 per cento

Il comma 2 costruisce la quota in due passaggi e indica dove leggere il parametro. Per il gas naturale rinvia alle tabelle 1 e 2, rubricate «durata convenzionale tariffaria delle infrastrutture», allegate alle delibere dell'Autorità 29 luglio 2005, n. 166, e 29 settembre 2004, n. 170, prorogata con delibera 30 settembre 2005, n. 206, rispettivamente per il trasporto e per la distribuzione; per i fabbricati iscritti in bilancio entro l'esercizio in corso al 31 dicembre 2004 fissa direttamente una vita utile di 50 anni. Per l'energia elettrica rinvia all'appendice 1 della relazione tecnica alla delibera 30 gennaio 2004, n. 5, rubricata «capitale investito riconosciuto e vita utile dei cespiti».

Il secondo passaggio è la riduzione del 20 per cento, e il suo testo merita di essere letto con attenzione perché non è stato scritto insieme al resto. La disciplina nasce con l'art. 11-quater del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248, senza alcuna riduzione; l'inciso «e riducendo il risultato del 20 per cento» è stato aggiunto dall'art. 1, comma 522, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, che con il comma 325 dello stesso articolo ha poi inserito l'art. 102-bis nel TUIR.

L'inciso non dice, con parole diverse da «il risultato», su che cosa incida la riduzione. Letteralmente il risultato è quello dell'operazione descritta immediatamente prima — la divisione del costo per la vita utile — e cioè la quota; una lettura che riferisse il 20 per cento alla durata della vita utile produrrebbe una quota più alta e un ammortamento più rapido, e le due strade portano a importi molto diversi.

Il dubbio lo scioglie la prassi, ed è prassi contestuale alla norma. La circolare dell'Agenzia delle entrate 13 febbraio 2006, n. 6/E dedica il § 7.6 proprio all'«ammortamento dei beni materiali per l'esercizio di alcune attività regolate» e risponde che «la riduzione del 20 per cento operi anche in relazione alle quote di ammortamento dei costi incrementativi, atteso che il comma 2 dell'articolo 11-quater che disciplina il calcolo delle quote di ammortamento deve trovare applicazione anche in relazione al calcolo delle quote di ammortamento dei costi incrementativi». La riduzione, per l'Agenzia, opera dunque sulle quote di ammortamento e non sulla vita utile: è la lettura letterale, e resta l'unica da applicare. Nella stessa risposta l'Agenzia colloca l'efficacia della riduzione già nel periodo d'imposta 2005, perché una decorrenza limitata ai soli contribuenti con esercizio non coincidente con l'anno solare sarebbe «senza alcuna ratio». Un corollario operativo: lo stesso abbattimento del 20 per cento si applica anche alle quote calcolate sui costi incrementativi capitalizzati dopo l'entrata in funzione del bene (comma 8).

Voce	Riduzione sulla quota — lettura da applicare	Riduzione sulla vita utile — lettura da scartare
Formula	(costo ÷ vita utile tariffaria) ridotto del 20 per cento	costo ÷ (vita utile tariffaria ridotta del 20 per cento)
Quota annua su un bene da 2.000.000,00 € con vita utile tariffaria di 50 anni	32.000,00 €	50.000,00 €
Esercizi necessari a dedurre l'intero costo	62 anni e mezzo	40 anni
Effetto rispetto alla sola divisione costo ÷ vita utile (40.000,00 € l'anno)	Quota inferiore di 8.000,00 €: la deduzione si allunga	Quota superiore di 10.000,00 €: la deduzione si accorcia
Argomento testuale	Il «risultato» è quello dell'operazione descritta subito prima, cioè della divisione: oggetto della riduzione è la quota	Il 20 per cento inciderebbe sul parametro tariffario, cioè sulla durata su cui il costo si spalma
Riscontro nella prassi	Confermata: la circolare 6/E del 2006, § 7.6, afferma che «la riduzione del 20 per cento operi anche in relazione alle quote di ammortamento dei costi incrementativi»	Nessun riscontro: non risulta prassi che riferisca la riduzione alla durata della vita utile

Il caso: un fabbricato devoluto a metà esercizio, fra comma 3 e comma 8

Una società di distribuzione del gas ha iscritto in bilancio nel 2004 — quindi entro l'esercizio in corso al 31 dicembre 2004 — un fabbricato strumentale del costo di 2.000.000,00 €, entrato in funzione nello stesso anno. Per questa categoria di beni non serve consultare le tabelle: la vita utile di 50 anni la fissa direttamente il comma 2, lettera a). Nel 2024 la società capitalizza sul fabbricato costi incrementativi per 300.000,00 €, che il comma 8 impone di ammortizzare sulla vita utile residua: venti esercizi sono già decorsi, quindi la base temporale è di 30 anni, non di 50. Nel corso del 2026 il fabbricato è devoluto all'ente concessionario dopo sei mesi.

Voce del calcolo	Importo
Costo del fabbricato strumentale, iscritto in bilancio ed entrato in funzione nel 2004	2.000.000,00 €
Costi incrementativi capitalizzati nel 2024, da ammortizzare sulla vita utile residua (c. 8)	300.000,00 €
Quota annua sul costo originario: 2.000.000,00 ÷ 50 anni, ridotto del 20 per cento	32.000,00 €
Quota annua sui costi incrementativi: 300.000,00 ÷ 30 anni di vita utile residua, ridotto del 20 per cento	8.000,00 €
Quota deducibile nel 2026, esercizio in cui il bene è devoluto dopo sei mesi (c. 3)	20.000,00 €
Quota annua complessiva a regime	40.000,00 €

Applicando il comma 2 nella lettura confermata dalla circolare n. 6/E del 2006, la quota annua a regime è di 40.000,00 €: 32.000,00 € sul costo originario e 8.000,00 € sui costi incrementativi. Nell'esercizio della devoluzione la deduzione non è però quella piena. Il comma 3 stabilisce che per i beni ceduti o devoluti all'ente concessionario le quote sono deducibili fino al periodo d'imposta in cui avviene il trasferimento e in proporzione alla durata del possesso: con sei mesi su dodici la quota del 2026 scende a 20.000,00 €.

Lo stesso comma 3 contiene la regola che più spesso viene disattesa nelle operazioni straordinarie del settore: la vita utile «decorre dall'esercizio di entrata in funzione, anche se avvenuta presso precedenti soggetti utilizzatori, e non si modifica per effetto di eventuali successivi trasferimenti». Chi acquista un impianto già in esercizio non riparte dall'intera durata tariffaria: eredita la vita utile residua, e il costo di acquisto si spalma su quella. È una regola propria dell'art. 102-bis: l'art. 102, comma 1, fa invece decorrere le quote dall'esercizio di entrata in funzione del bene presso chi le deduce.

Leasing del comma 6, e il confine con l'ammortamento finanziario dell'art. 104

Il comma 6 detta per la locazione finanziaria una regola secca e indipendente dai criteri di contabilizzazione: la deduzione delle quote di ammortamento compete all'impresa utilizzatrice, mentre alla formazione del reddito imponibile della concedente concorrono esclusivamente i proventi finanziari impliciti nei canoni, determinati in ciascun esercizio nella misura risultante dal piano di ammortamento finanziario. È una deroga rilevante rispetto all'art. 102, comma 7, che per il leasing dei beni ordinari costruisce la deduzione sui canoni imputati a conto economico dall'utilizzatrice e sull'ammortamento finanziario per la concedente.

Un secondo confine riguarda i beni gratuitamente devolvibili alla scadenza di una concessione: per essi l'art. 104 del TUIR consente, in luogo dell'ammortamento degli artt. 102 e 103, la deduzione di quote costanti di ammortamento finanziario. La scelta fra i due regimi non è indifferente, e l'Agenzia delle entrate se ne è occupata di riflesso nella risposta a interpello n. 65 del 3 febbraio 2022: chiamata a dire se la sospensione degli ammortamenti civilistici prevista dall'art. 60, commi da 7-bis a 7-quinquies, del D.L. 14 agosto 2020, n. 104 — che ammette la deduzione extracontabile «alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103» del TUIR — valesse anche per chi applica l'art. 104, ha risposto affermativamente, osservando che escludere l'ammortamento finanziario creerebbe una disparità di trattamento fondata solo sul metodo di ammortamento utilizzato. La risposta non riguarda il calcolo del comma 2 dell'art. 102-bis, ma conferma che i quattro regimi convivono e vanno tenuti distinti bene per bene.

Sulla disciplina generale dei beni materiali si veda la scheda sull'art. 102 del TUIR; sulle immobilizzazioni immateriali, quella sull'art. 103.

Riferimenti normativi

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 102-bis, comma 1 — ambito: distribuzione e trasporto di gas naturale (D.Lgs. 164/2000) e distribuzione di energia elettrica e gestione della rete di trasmissione nazionale (D.Lgs. 79/1999), ferma per il resto la disciplina dell'art. 102.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 102-bis, comma 2 — quota pari al costo diviso la vita utile tariffaria determinata dall'Autorità, ridotto il risultato del 20 per cento; delibere di riferimento e vita utile di 50 anni per i fabbricati iscritti entro l'esercizio in corso al 31 dicembre 2004.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 102-bis, comma 3 — decorrenza della vita utile dall'entrata in funzione anche presso precedenti utilizzatori, invarianza rispetto ai trasferimenti, deduzione in proporzione alla durata del possesso nell'esercizio di cessione o devoluzione.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 102-bis, comma 5 — le modifiche delle vite utili deliberate dall'Autorità ai fini tariffari rilevano anche ai fini fiscali.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 102-bis, comma 6 — locazione finanziaria: deduzione delle quote all'utilizzatrice, proventi finanziari impliciti alla concedente.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 102-bis, comma 7 — applicazione limitata ai beni delle categorie omogenee individuate dall'Autorità; per gli altri si applica l'art. 102.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 102-bis, comma 8 — costi incrementativi capitalizzati dopo l'entrata in funzione ammortizzati sulla vita utile residua.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 102, comma 7 — regime ordinario della locazione finanziaria, da cui il comma 6 dell'art. 102-bis si discosta.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 104, comma 1 — ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili in luogo di quello degli artt. 102 e 103.
• D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 11-quater, commi 2 e 3, convertito dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248 — testo originario della disciplina, poi trasfusa nell'art. 102-bis del TUIR.
• Legge 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, commi 325 e 522 — inserimento dell'art. 102-bis nel TUIR e aggiunta dell'inciso «e riducendo il risultato del 20 per cento».
• Circolare Agenzia delle entrate 13 febbraio 2006, n. 6/E, § 7.6 — la riduzione del 20 per cento opera sulle quote di ammortamento, comprese quelle dei costi incrementativi, e ha effetto già dal periodo d'imposta 2005.
• D.Lgs. 19 giugno 2026, n. 117, art. 111, commi 16, 17 e 19 — testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposte sui redditi: stessa disciplina, denominazione attuale dell'Autorità e data del 1° gennaio 2006 in luogo del rinvio all'entrata in vigore.
• Agenzia delle entrate, risposta a interpello n. 65 del 3 febbraio 2022 — la deduzione extracontabile degli ammortamenti sospesi ex art. 60 del D.L. 104/2020, riferita dalla norma agli artt. 102, 102-bis e 103 del TUIR, si estende anche all'art. 104.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026.