Contraddittorio preventivo: lo schema di atto e i 60 giorni

In sintesi

Dal 2024 l'amministrazione finanziaria non può notificare un atto autonomamente impugnabile senza aver prima mandato al contribuente uno schema di atto e avergli lasciato almeno sessanta giorni per rispondere: lo impone l'art. 6-bis, comma 1, della legge 27 luglio 2000 n. 212, e lo impone «a pena di annullabilità». Dentro quei sessanta giorni il contribuente può presentare controdeduzioni e, su richiesta, accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo; entro i primi trenta può in alternativa chiedere l'accertamento con adesione. Restano fuori dall'obbligo solo tre famiglie di atti, elencate dal comma 2. Se il contraddittorio manca, l'atto non è nullo: è annullabile, e il vizio va eccepito nel ricorso di primo grado, altrimenti si perde.

La regola ha assorbito e sostituito le garanzie che prima vivevano sparse: l'art. 12, comma 7, dello Statuto — i sessanta giorni dopo il processo verbale di constatazione — è stato abrogato dal D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 219, e l'obbligo di invito al contraddittorio dell'art. 5-ter del D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218 è stato abrogato dal D.Lgs. 12 febbraio 2024 n. 13. Oggi la fonte è una sola.

Lo schema di atto, e i sessanta giorni che l'ufficio non può comprimere

Il comma 3 dell'art. 6-bis descrive un procedimento con tre vincoli precisi, e tutti e tre giocano a favore di chi riceve lo schema.

Il termine è un minimo, non una misura: la norma dice «non inferiore complessivamente a sessanta giorni». L'avverbio «complessivamente» dice che i sessanta giorni sono un termine unico, dentro il quale stanno sia le controdeduzioni sia l'eventuale accesso al fascicolo. La conseguenza pratica è che il tempo davvero utile alla difesa è quello che resta dopo aver ottenuto copia degli atti: chiedere l'accesso appena ricevuto lo schema, e non a ridosso della scadenza, è l'unica mossa che allarga la finestra di lavoro.

Il secondo vincolo è il divieto di adozione anticipata: «L'atto non è adottato prima della scadenza del termine». Non basta che l'atto sia notificato dopo — non deve nemmeno essere formato prima.

Il terzo è la clausola di salvaguardia sui termini di decadenza, ed è quella che spiega perché gli uffici non hanno interesse ad accorciare il confronto: se fra la scadenza del contraddittorio e la decadenza per l'accertamento restano meno di centoventi giorni, la decadenza è posticipata al centoventesimo giorno successivo alla scadenza del contraddittorio. Il meccanismo va tenuto distinto da quello, ancora vigente, dell'art. 5, comma 3-bis, del D.Lgs. 218/1997, che opera nell'accertamento con adesione: là la soglia è di novanta giorni fra comparizione e decadenza e l'effetto è una proroga di centoventi giorni; qui la soglia è di centoventi giorni e l'effetto è uno spostamento al centoventesimo giorno dopo la scadenza del contraddittorio. Due numeri uguali, due regole diverse: confonderle porta a calcolare male la data entro cui l'atto può ancora arrivare.

1. Giorno 0: L'ufficio comunica lo schema di atto — art. 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000 n. 212: comunicazione con modalità idonee a garantirne la conoscibilità. Da qui decorrono tutti i termini successivi
2. Entro 30 giorni dalla comunicazione: Istanza di accertamento con adesione sullo schema di atto — art. 6, comma 2-bis, primo periodo, del D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218: nell'istanza si indica un recapito, anche telefonico
3. Almeno 60 giorni dalla comunicazione: Controdeduzioni del contribuente e, su richiesta, accesso ed estrazione di copia del fascicolo — art. 6-bis, comma 3: il termine è «non inferiore complessivamente a sessanta giorni» e copre insieme osservazioni e accesso agli atti
4. Prima della scadenza dei 60 giorni: L'atto non può essere adottato — art. 6-bis, comma 3, secondo periodo: il divieto riguarda l'adozione dell'atto, non soltanto la sua notificazione
5. Dopo la scadenza dei 60 giorni: L'ufficio adotta l'atto motivando sulle osservazioni che non accoglie — art. 6-bis, comma 4: l'atto tiene conto delle osservazioni ed è motivato con riferimento a quelle non accolte
6. Entro 15 giorni dalla notifica dell'atto: Seconda finestra per l'adesione, riservata agli atti preceduti dallo schema — art. 6, comma 2-bis, secondo periodo, del D.Lgs. 218/1997: in questo caso il termine per impugnare è sospeso per trenta giorni
7. Se alla decadenza mancano meno di 120 giorni: Il termine di decadenza slitta al centoventesimo giorno dopo la scadenza del contraddittorio — art. 6-bis, comma 3, ultimo periodo: la clausola vale anche se la scadenza del contraddittorio cade dopo il termine di decadenza

Il comma 4 chiude il cerchio sul contenuto dell'atto finale: deve tenere conto delle osservazioni e va motivato «con riferimento a quelle che l'Amministrazione ritiene di non accogliere». L'Agenzia delle dogane e dei monopoli, nella direttiva prot. 533969/RU del 21 agosto 2024 sull'accertamento nell'imposizione indiretta sulla produzione e sui consumi, ha letto questo comma come una generalizzazione della «motivazione rafforzata»: un atto che ignora le controdeduzioni, o le liquida senza argomentare, è motivato male anche quando il merito della pretesa regge.

Chi resta fuori: atti automatizzati, pronta liquidazione, pericolo per la riscossione

Il comma 2 esclude il diritto al contraddittorio per tre categorie, e conviene leggerle per quello che dicono.

La prima sono gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, «individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze». L'elenco non sta quindi nella legge: sta nel decreto ministeriale del 24 aprile 2024, che — come riporta la citata direttiva ADM del 21 agosto 2024 — definisce automatizzato o sostanzialmente automatizzato «ogni atto emesso dall'Amministrazione finanziaria riguardante esclusivamente violazioni rilevate dall'incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della Amministrazione». Il criterio è l'origine del rilievo, non l'etichetta dell'atto: se la contestazione nasce da una valutazione dell'ufficio e non da un incrocio di banche dati, il contraddittorio serve.

La seconda esclusione riguarda i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione: l'urgenza va motivata nell'atto, non presupposta.

La terza non è scritta nel comma 2 ma discende dal principio di specialità, e la stessa direttiva ADM la richiama: gli atti per i quali la legge prevede già un modello procedimentale chiuso, che contiene per conto suo una fase di interlocuzione preventiva, restano regolati da quel modello. Lo stesso decreto ministeriale del 24 aprile 2024 lo mette per iscritto all'art. 1, comma 2: «Restano ferme, in ogni caso le altre forme di contraddittorio ed interlocuzione e di partecipazione del contribuente al procedimento amministrativo previste dall'ordinamento tributario». È il caso della comunicazione di irregolarità che precede l'iscrizione a ruolo, trattata nella scheda sulla conoscenza degli atti e la semplificazione.

Adesione dopo lo schema: trenta giorni prima dell'atto, quindici dopo

Lo schema di atto apre anche la porta dell'accertamento con adesione, e l'art. 6, comma 2-bis, del D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218 la apre due volte.

La prima finestra si chiude entro trenta giorni dalla comunicazione dello schema: il contribuente presenta istanza di adesione indicando un recapito anche telefonico. La seconda si apre nei quindici giorni successivi alla notifica dell'avviso, ma solo se l'avviso è stato preceduto dallo schema; in quel caso il termine per impugnare resta sospeso per trenta giorni. Chi si è già avvalso della prima finestra non può presentare una seconda istanza dopo la notifica (comma 2-quater). Resta comunque possibile, per accordo fra le parti, avviare l'adesione quando siano le osservazioni presentate nel contraddittorio a far emergere i presupposti (comma 2-ter).

La scelta ha un prezzo misurabile. Su un rilievo che porta l'imponibile IRES a crescere di 75.000 €, la maggiore imposta è di 18.000 € (aliquota del 24 per cento, art. 77 del TUIR) e la sanzione per dichiarazione infedele è del 70 per cento della maggior imposta, cioè 12.600 € (art. 1, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471). Definendo con adesione, le sanzioni si applicano nella misura di un terzo del minimo previsto dalla legge (art. 2, comma 5, del D.Lgs. 218/1997): 4.200 € invece di 12.600 €, con un risparmio di 8.400 €.

Voce	Importo
Maggiore IRES sul rilievo contestato nello schema di atto (24% di 75.000 €)	18.000,00 €
Sanzione per dichiarazione infedele, 70% della maggior imposta	12.600,00 €
Riduzione a un terzo del minimo per effetto dell'adesione (art. 2, comma 5, D.Lgs. 218/1997)	-8.400,00 €
Dovuto definendo con adesione	22.200,00 €

Il conto va letto insieme alla decisione sull'impugnazione: se si rinuncia a impugnare e all'adesione, pagando entro il termine per il ricorso, l'art. 15, comma 1, del D.Lgs. 218/1997 riduce le sanzioni sempre a un terzo — l'importo è lo stesso, ma si rinuncia alla trattativa sul merito.

Quando il contraddittorio manca: annullabilità da eccepire nel ricorso

Il comma 1 dice «a pena di annullabilità», e la parola va presa alla lettera, perché lo Statuto distingue tre regimi diversi.

L'annullabilità dell'art. 7-bis copre la violazione di legge, incluse «le norme sul procedimento» e «sulla partecipazione del contribuente»: è la categoria in cui rientra il contraddittorio omesso. Il comma 2 dello stesso articolo però stabilisce che i motivi di annullabilità sono dedotti «a pena di decadenza, con il ricorso introduttivo del giudizio dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado e non sono rilevabili d'ufficio». Tradotto: un vizio che c'è ma che non viene scritto nel ricorso di primo grado è un vizio perso, e non si recupera in appello.

La nullità dell'art. 7-ter è invece riservata al difetto assoluto di attribuzione, alla violazione o elusione di giudicato e ai casi qualificati espressamente come tali da norme successive: quella sì è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado. Il contraddittorio omesso non ci rientra.

Il criterio dell'art. 7-ter vale però oltre l'art. 6-bis, ed è quello che risolve le formule più vecchie. La nullità è ammessa solo per i vizi «qualificati espressamente come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al presente decreto», cioè dopo il D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 219. Le clausole «a pena di nullità» scritte prima di quella data non soddisfano il requisito temporale e ricadono nell'annullabilità dell'art. 7-bis: è il caso del «nullo» dell'art. 42, comma 3, del D.P.R. 600/1973 sulla motivazione dell'avviso di accertamento e del «a pena di nullità» dei commi 6 e 8 dell'art. 10-bis dello Statuto sull'abuso del diritto, introdotti nel 2015. La regola pratica è identica in tutti e tre i casi: il vizio si scrive nel ricorso introduttivo.

Fuori dal processo restano due strade che non si escludono a vicenda: la segnalazione all'ufficio perché eserciti l' autotutela, che però non sospende i termini di impugnazione, e il ricorso, disciplinato quanto a atti e scadenze dalla scheda sugli atti impugnabili.

Riferimenti normativi

• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 6-bis, comma 1 — contraddittorio preventivo su tutti gli atti autonomamente impugnabili, a pena di annullabilità.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 6-bis, comma 2 — esclusioni: atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale individuati con decreto ministeriale; fondato pericolo per la riscossione.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 6-bis, comma 3 — schema di atto, termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni, accesso al fascicolo, divieto di adozione anticipata, posticipo della decadenza al centoventesimo giorno.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 6-bis, comma 4 — l'atto tiene conto delle osservazioni ed è motivato su quelle non accolte.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 7-bis, comma 2 — i motivi di annullabilità si deducono a pena di decadenza con il ricorso introduttivo.
• D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, art. 6, comma 2-bis — istanza di adesione entro trenta giorni dallo schema di atto, o nei quindici giorni dopo la notifica.
• D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, art. 2, comma 5 — sanzioni ridotte a un terzo del minimo a seguito della definizione.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 77, comma 1 — aliquota IRES del 24 per cento.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, art. 1, comma 2 — sanzione del 70 per cento della maggior imposta per dichiarazione infedele.
• Agenzia delle dogane e dei monopoli, direttiva prot. 533969/RU del 21 agosto 2024 — principio del contraddittorio dopo il D.Lgs. 219/2023: motivazione rafforzata, nozione di atto automatizzato del decreto ministeriale del 24 aprile 2024, clausola di salvaguardia delle altre forme di interlocuzione.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026.