Imposta sostitutiva pensionati esteri Mezzogiorno: art. 24-ter

In sintesi

L'art. 24-ter del TUIR (DPR 22 dicembre 1986 n. 917) disciplina l'opzione per un'imposta sostitutiva forfettaria del 7% sui redditi prodotti all'estero, riservata alle persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera che trasferiscono la residenza fiscale in un comune del Mezzogiorno con popolazione non superiore a 30.000 abitanti. L'aliquota del 7% si applica su tutti i redditi prodotti all'estero, individuati secondo i criteri dell'art. 165, c. 2, per ciascun periodo d'imposta di validità dell'opzione, che dura nove anni. Il regime è alternativo a quello dei neo-residenti dell'art. 24-bis e non cumulabile con il credito d'imposta estero sui redditi assoggettati a sostitutiva.

Quando si applica

L'opzione è riservata alle persone fisiche che soddisfano congiuntamente i seguenti requisiti:

• titolarità di redditi da pensione di cui all'art. 49, c. 2, lett. a), erogati da soggetti esteri (comma 1);
• trasferimento della residenza fiscale in Italia, ai sensi dell'art. 2, c. 2, in un comune appartenente al territorio di Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia (o nei comuni colpiti dagli eventi sismici del 2009 e del 2016 indicati dalla norma), con popolazione non superiore a 30.000 abitanti (comma 1);
• non essere stati fiscalmente residenti in Italia nei cinque periodi d'imposta precedenti a quello in cui l'opzione diviene efficace (comma 2);
• provenire da un Paese con il quale è in vigore un accordo di cooperazione amministrativa in materia fiscale (comma 2).

Il regime è espressamente alternativo a quello dell'art. 24-bis (neo-residenti), che prevede un'imposta sostitutiva fissa sui redditi esteri a prescindere dall'ammontare. I due regimi rispondono a presupposti e platee diversi e non sono cumulabili.

Come si applica nella pratica

L'imposta sostitutiva è calcolata in via forfettaria con aliquota del 7% su tutti i redditi di qualunque categoria prodotti all'estero, individuati secondo i criteri dell'art. 165, c. 2. L'opzione si esercita nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui viene trasferita la residenza ed è efficace da tale periodo (comma 5). L'imposta è versata in unica soluzione entro il termine del saldo delle imposte sui redditi, non è deducibile da alcuna altra imposta o contributo (comma 6) ed è valida per i primi nove periodi d'imposta successivi a quello in cui diviene efficace (comma 4).

L'opzione è revocabile dal contribuente, fatti salvi gli effetti dei periodi precedenti; gli effetti non si producono (o cessano) se è accertata l'insussistenza dei requisiti o al loro venir meno. Gli effetti cessano anche in caso di omesso o parziale versamento dell'imposta nella misura e nel termine previsti, salvo regolarizzazione entro il saldo del periodo successivo. La revoca o la decadenza precludono l'esercizio di una nuova opzione (comma 7).

Il contribuente può inoltre escludere dal regime sostitutiva i redditi prodotti in uno o più Stati esteri (cherry-picking, comma 8): solo per tali redditi si applica il regime ordinario e compete il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero. Specularmente, sui redditi assoggettati all'imposta sostitutiva non spetta il credito d'imposta per i redditi esteri dell'art. 165 TUIR, perché su di essi non si applica l'imposizione ordinaria.

Esempi pratici

Esempio 1 — Pensionato estero che trasferisce la residenza in Calabria

Un cittadino italiano residente all'estero da oltre dieci anni, titolare di una pensione erogata da un ente previdenziale tedesco di 36.000,00 € annui, trasferisce la residenza in un comune calabrese di 12.000 abitanti. Sui redditi esteri (pensione e altri redditi prodotti fuori dall'Italia) applica l'imposta sostitutiva del 7%, per nove periodi d'imposta.

Esempio 2 — Esclusione di uno Stato estero (cherry-picking)

Un pensionato titolare di redditi prodotti in Francia e in Svizzera opta per il regime, ma esclude i redditi di fonte svizzera. Su questi ultimi applica il regime ordinario e fruisce del credito d'imposta dell'art. 165; sui redditi francesi applica invece l'imposta sostitutiva del 7%.

Esempio 3 — Decadenza per omesso versamento

Un beneficiario non versa l'imposta sostitutiva entro il termine previsto. Gli effetti dell'opzione cessano, salvo che il versamento intervenga entro la scadenza del saldo del periodo d'imposta successivo; in caso di decadenza definitiva non è più possibile esercitare una nuova opzione.

Errori comuni e come evitarli

• Confondere art. 24-ter e art. 24-bis: il regime dei pensionati (7% su tutti i redditi esteri, comune ≤ 30.000 abitanti) è diverso dal regime dei neo-residenti dell'art. 24-bis (imposta sostitutiva fissa); i due non sono cumulabili.
• Superare la soglia di popolazione: il trasferimento deve avvenire in un comune con popolazione non superiore a 30.000 abitanti appartenente alle regioni indicate; un comune più grande esclude l'agevolazione.
• Trascurare il requisito dei cinque anni: occorre non essere stati residenti in Italia nei cinque periodi d'imposta precedenti e provenire da un Paese con accordo di cooperazione amministrativa.
• Cumulare sostitutiva e credito d'imposta estero: sui redditi assoggettati al 7% non spetta il credito d'imposta dell'art. 165; questo compete solo sui redditi eventualmente esclusi dal regime (comma 8).
• Dimenticare la durata e la regolarizzazione: l'opzione vale nove periodi d'imposta; l'omesso o parziale versamento determina la cessazione degli effetti, salvo versamento entro il saldo del periodo successivo.
• Sottovalutare gli effetti della decadenza: revoca e decadenza precludono l'esercizio di una nuova opzione, con perdita definitiva del beneficio.

Riferimenti normativi

• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 24-ter — Opzione per l'imposta sostitutiva sui redditi delle persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera che trasferiscono la residenza nel Mezzogiorno (aliquota 7%, comune ≤ 30.000 abitanti, durata 9 anni).
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 24-bis — Opzione per l'imposta sostitutiva dei neo-residenti.
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 165 — Credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero (criteri di individuazione, c. 2).
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 49, c. 2, lett. a) — Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (pensioni).
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 2, c. 2 — Residenza delle persone fisiche.

Risorse correlate

• Imposta sostitutiva neo-residenti (art. 24-bis TUIR)
• Credito d'imposta per i redditi esteri (art. 165 TUIR)
• Stabile organizzazione (art. 162 TUIR)

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-31.