Trasformazione di società art. 170 TUIR: neutralità fiscale

In sintesi

L'art. 170 del Testo unico delle imposte sui redditi (D.P.R. 917/1986) stabilisce che la trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento. Vige quindi il principio di neutralità fiscale: l'operazione non genera materia imponibile, perché muta solo la forma giuridica dell'ente, non la titolarità del patrimonio. Particolari regole si applicano al periodo d'imposta "a cavallo" della trasformazione e al trattamento delle riserve quando si passa da società di persone a società di capitali, o viceversa.

Quando si applica

L'art. 170 disciplina la trasformazione omogenea, ossia il passaggio da un tipo societario a un altro all'interno della categoria delle società commerciali: da società di persone (S.n.c., S.a.s.) a società di capitali (S.r.l., S.p.A., S.a.p.a.) e viceversa, oppure tra tipi della stessa categoria.

Le situazioni rilevanti sul piano fiscale sono tre:

• Trasformazione progressiva — da società di persone (non soggetta IRES) a società di capitali (soggetta IRES, Titolo II del TUIR).
• Trasformazione regressiva — da società di capitali a società di persone.
• Trasformazione tra tipi omogenei (es. da S.n.c. a S.a.s.), priva di effetti sul regime di tassazione.

Il discrimine fiscale è il passaggio del soggetto dal regime di trasparenza (art. 5 TUIR, imputazione del reddito ai soci) al regime IRES (tassazione in capo all'ente), o il movimento inverso. La neutralità sui beni opera in tutti i casi; cambiano invece le regole su segmentazione del periodo d'imposta e su tassazione delle riserve.

Come si applica nella pratica

Il comma 1 sancisce la neutralità: i beni dell'azienda mantengono i valori fiscalmente riconosciuti ante trasformazione, senza emersione di plus/minusvalenze, né sull'avviamento né sulle rimanenze.

Il comma 2 impone, quando la trasformazione comporta cambio di regime impositivo (da soggetto IRES a non IRES o viceversa), la determinazione del reddito del periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data di effetto della trasformazione, secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione, sulla base di apposito conto economico.

Sul fronte delle riserve:

• Nella trasformazione progressiva (comma 3), le riserve costituite prima con utili già imputati ai soci ex art. 5, se iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione, e la loro imputazione a capitale non comporta l'applicazione del comma 6 dell'art. 47 TUIR.
• Nella trasformazione regressiva (comma 4), le riserve costituite prima della trasformazione (escluse quelle di cui all'art. 47, comma 5) sono imputate ai soci ex art. 5: nel periodo in cui sono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite, se iscritte con indicazione d'origine; nel periodo successivo alla trasformazione, se non iscritte o iscritte senza tale indicazione. Il comma 5 precisa che dette riserve sono assoggettate a imposta secondo il regime di distribuzione delle riserve delle società di cui all'art. 73.

Rispetto alle altre operazioni straordinarie, la neutralità dell'art. 170 si colloca in continuità logica con quella delle fusioni e delle scissioni, mentre i conferimenti di azienda seguono un regime di neutralità su opzione con specifiche regole sui valori.

Esempi pratici

Esempio 1 — Trasformazione progressiva di S.n.c. in S.r.l.

Una S.n.c. con immobili strumentali a valore contabile di 480.000,00 € e valore di mercato di 720.000,00 € si trasforma in S.r.l. Per effetto del comma 1, la plusvalenza latente di 240.000,00 € non emerge: gli immobili entrano nella S.r.l. al valore fiscalmente riconosciuto di 480.000,00 €. Nessuna imposta è dovuta sull'operazione.

Esempio 2 — Periodo a cavallo

Una S.r.l. si trasforma in S.n.c. con effetto al 1° luglio. Il reddito del periodo 1° gennaio – 30 giugno è determinato secondo le regole IRES sulla base di apposito conto economico (comma 2); il reddito dal 1° luglio è imputato per trasparenza ai soci secondo l'art. 5. Si presentano due distinti segmenti reddituali nello stesso anno solare.

Esempio 3 — Riserve nella trasformazione regressiva

Una S.r.l. con riserve di utili per 150.000,00 € si trasforma in S.a.s. Le riserve, se iscritte in bilancio con indicazione dell'origine, sono imputate ai soci ex art. 5 solo quando distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite; sono tassate in capo ai soci secondo il regime di distribuzione delle società ex art. 73 (comma 5).

Errori comuni e come evitarli

• Trattare la trasformazione come realizzo: l'operazione è neutrale (comma 1); rilevare plusvalenze imponibili sui beni è errato e genera imposte indebite.
• Omettere il conto economico del periodo ante trasformazione quando cambia il regime impositivo: il comma 2 lo richiede espressamente per separare i due frazioni di reddito.
• Non indicare l'origine delle riserve in bilancio: senza l'indicazione, nella trasformazione regressiva le riserve sono imputate ai soci già nel periodo successivo (comma 4, lett. b), anticipandone la tassazione.
• Confondere trasformazione omogenea (art. 170) ed eterogenea (art. 171): la seconda riguarda il passaggio società ↔ enti non commerciali/comunioni e può comportare realizzo a valore normale.
• Dimenticare gli adempimenti dichiarativi del frazionamento: due periodi d'imposta nello stesso anno solare comportano distinte dichiarazioni con regole di tassazione differenti.

Riferimenti normativi

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 170 — Trasformazione della società (commi 1-5: neutralità fiscale, frazionamento del periodo d'imposta, regime delle riserve).
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 171 — Trasformazione eterogenea.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 5 — Redditi prodotti in forma associata (imputazione per trasparenza).
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 47, commi 5 e 6 — Utili da partecipazione e regime delle riserve.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 73 — Soggetti passivi IRES (regime di distribuzione delle riserve).

Risorse correlate

• Trasformazione eterogenea (art. 171 TUIR)
• Fusione di società (art. 172 TUIR)
• Scissione di società (art. 173 TUIR)
• Conferimenti di azienda (art. 176 TUIR)

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-30.