Soggetti passivi IRES e residenza fiscale: i criteri dal 2024

In sintesi

L'IRES colpisce quattro categorie di soggetti: società di capitali e cooperative residenti, enti commerciali residenti, enti non commerciali residenti e società ed enti di ogni tipo non residenti (art. 73, comma 1, DPR 22 dicembre 1986 n. 917). L'aliquota ordinaria è del 24 per cento (art. 77 TUIR). La residenza si stabilisce con tre agganci alternativi, che devono ricorrere per la maggior parte del periodo d'imposta: sede legale, sede di direzione effettiva, gestione ordinaria in via principale. Dal periodo d'imposta 2024 il criterio dell'oggetto principale non serve più a radicare la residenza, sostituito dai due criteri sostanziali introdotti dal D.Lgs. 27 dicembre 2023 n. 209. Sulle società estere che controllano società italiane il comma 5-bis rovescia l'onere della prova: si presumono residenti in Italia, e tocca a loro dimostrare il contrario.

Quattro lettere, quattro modi di formare il reddito complessivo

Il comma 1 non elenca soltanto chi paga: la lettera in cui un soggetto ricade decide anche come si costruisce la sua base imponibile.

La lettera a) prende le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le cooperative, le società di mutua assicurazione, le società europee e le società cooperative europee residenti. La lettera b) prende gli enti pubblici e privati diversi dalle società e i trust residenti che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. La lettera c) prende gli stessi enti e trust quando quell'oggetto commerciale manca, insieme agli organismi di investimento collettivo del risparmio residenti. La lettera d) chiude con le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con o senza personalità giuridica.

Il comma 2 allarga la lettura: fra gli enti diversi dalle società rientrano anche le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, purché il presupposto dell'imposta si verifichi in modo unitario e autonomo. Nello stesso comma sta la regola sui trust trasparenti: quando i beneficiari sono individuati, i redditi del trust sono imputati a loro in proporzione alla quota indicata nell'atto di costituzione o, in mancanza, in parti uguali.

Voce	Società ed enti commerciali residenti (lett. a e b)	Enti non commerciali residenti (lett. c)	Società ed enti non residenti (lett. d)
Chi rientra	SpA, Sapa, Srl, cooperative, mutue assicuratrici, società europee e cooperative europee; enti e trust con oggetto esclusivo o principale commerciale	Enti pubblici e privati e trust senza oggetto commerciale, più gli organismi di investimento collettivo del risparmio residenti	Società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica
Come si forma il reddito complessivo	Tutto reddito d'impresa, da qualsiasi fonte provenga	Somma di redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi	Solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato
Norma che lo determina	art. 81 TUIR	art. 143 TUIR	art. 151 TUIR se commerciali, art. 153 TUIR se non commerciali
Aliquota IRES	24 per cento (art. 77 TUIR)	24 per cento (art. 77 TUIR)	24 per cento (art. 77 TUIR)

La distinzione fra lettera b) e lettera c) non è formale. Un ente che scivola nella lettera b) determina tutto il proprio reddito come reddito d'impresa e perde le regole di favore pensate per il non profit: è il passaggio governato dall'art. 149 TUIR, spiegato nella scheda sulla perdita della qualifica di ente non commerciale. L'oggetto esclusivo o principale si legge nella legge, nell'atto costitutivo o nello statuto, purché esistano come atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata (comma 4); in mancanza di quelle forme conta l'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato, e per gli enti non residenti conta sempre quella (comma 5).

Sede legale, direzione effettiva, gestione ordinaria: tre agganci per la maggior parte del periodo

Il comma 3 chiede che uno solo dei tre criteri ricorra per la maggior parte del periodo d'imposta: su un esercizio solare di 365 giorni servono 183 giorni. I tre agganci sono alternativi, non cumulativi, e il primo che si verifica basta a radicare la residenza.

Le due nozioni sostanziali le definisce la norma stessa. La sede di direzione effettiva è la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l'ente nel suo complesso; la gestione ordinaria in via principale è il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente, sempre riguardanti la società o l'ente nel suo complesso. Nella circolare n. 20/E del 4 novembre 2024 l'Agenzia delle entrate precisa, richiamando la relazione illustrativa, che ai fini della direzione effettiva non rilevano le decisioni dei soci diverse da quelle di gestione, né la supervisione o il monitoraggio della gestione da parte degli stessi soci: contano le decisioni strategiche, non il potere di nominare chi le prende.

Due regole speciali completano il quadro. Gli organismi di investimento collettivo del risparmio si considerano residenti se istituiti in Italia. I trust istituiti in Stati che non consentono un adeguato scambio di informazioni si considerano residenti, salvo prova contraria, quando almeno un disponente e almeno un beneficiario sono fiscalmente residenti in Italia; la stessa presunzione scatta quando, dopo la costituzione del trust, un residente gli attribuisce immobili o diritti reali immobiliari.

La formulazione nuova si applica dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023, quindi dal 01/01/2024 per chi ha l'esercizio coincidente con l'anno solare. Per un esercizio a cavallo d'anno la circolare n. 20/E del 4 novembre 2024 fa l'esempio di una società con periodo dal 01/04/2023 al 31/03/2024: le regole nuove valgono dal 01/04/2024, e fino alla chiusura di quell'esercizio continua a operare la disciplina precedente.

Quando la residenza si presume: il controllo del comma 5-bis

Il comma 5-bis costruisce una presunzione relativa. Si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria, le società e gli enti che detengono partecipazioni di controllo ai sensi dell'art. 2359, primo comma, del codice civile in soggetti delle lettere a) e b) del comma 1, se ricorre almeno una di due condizioni alternative: sono controllati, anche indirettamente, da soggetti residenti in Italia, oppure sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o da altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti in Italia.

Il comma 5-ter fissa un momento, ma per una cosa sola: ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5-bis rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell'esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato, e ai medesimi fini per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari indicati nell'art. 5, comma 5, TUIR. La regola riguarda quindi il controllo: la partecipazione di controllo che apre il comma 5-bis e il controllo da parte di soggetti residenti della lettera a). Per la prevalenza di consiglieri residenti della lettera b), che non è un rapporto di controllo, la norma non indica un momento di verifica.

• Domanda: La sede legale è in Italia per la maggior parte del periodo d'imposta?
  • sì → Residente: IRES sul reddito ovunque prodotto, con l'aliquota del 24 per cento
  • no → In Italia si assumono in modo continuo e coordinato le decisioni strategiche, oppure si compiono in via principale gli atti della gestione corrente?
• Domanda: In Italia si assumono in modo continuo e coordinato le decisioni strategiche, oppure si compiono in via principale gli atti della gestione corrente?
  • sì, anche uno solo dei due → Residente: IRES sul reddito ovunque prodotto, con l'aliquota del 24 per cento
  • no → La società estera detiene una partecipazione di controllo in una società o in un ente commerciale residente in Italia?
• Domanda: La società estera detiene una partecipazione di controllo in una società o in un ente commerciale residente in Italia?
  • sì → È controllata da soggetti residenti in Italia oppure amministrata da un organo di gestione composto in prevalenza da residenti in Italia?
  • no → Non residente: in Italia si tassano solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato (artt. 151 e 153 TUIR)
• Domanda: È controllata da soggetti residenti in Italia oppure amministrata da un organo di gestione composto in prevalenza da residenti in Italia?
  • sì, in alternativa l'una o l'altra → Residenza presunta in Italia salvo prova contraria (art. 73, c. 5-bis, TUIR)
  • no → Non residente: in Italia si tassano solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato (artt. 151 e 153 TUIR)
• Esito: Residente: IRES sul reddito ovunque prodotto, con l'aliquota del 24 per cento
• Esito: Non residente: in Italia si tassano solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato (artt. 151 e 153 TUIR)
• Esito: Residenza presunta in Italia salvo prova contraria (art. 73, c. 5-bis, TUIR)

La prova contraria non è una formalità: va costruita con elementi che dimostrino dove le decisioni strategiche vengono davvero prese, non con la sola prova che la sede legale si trovi all'estero. Se la presunzione regge, la società estera diventa residente in Italia a tutti gli effetti e dichiara qui il reddito ovunque prodotto.

Il caso: una holding estera con tre consiglieri italiani su cinque

Una holding costituita in Lussemburgo detiene il 100 per cento di una Srl italiana. Il consiglio di amministrazione ha cinque membri, tre dei quali residenti in Italia per l'intero triennio. Ricorre la premessa del comma 5-bis, la partecipazione di controllo in un soggetto della lettera a), e ricorre la condizione della lettera b), la prevalenza di consiglieri residenti. Nessuno controlla la holding dall'Italia, quindi la lettera a) resta fuori e con essa il criterio temporale del comma 5-ter, che vale per il controllo e non per la composizione dell'organo di gestione. La holding non fornisce prova contraria.

Riqualificata come residente, la holding dichiara in Italia il reddito complessivo dei periodi d'imposta accertati: 380.000,00 € nel 2024, 420.000,00 € nel 2025 e 500.000,00 € nel 2026. Con l'aliquota ordinaria del 24 per cento l'IRES dovuta è rispettivamente 91.200,00 €, 100.800,00 € e 120.000,00 €, per un totale di 312.000,00 € sui tre periodi, al netto di eventuali crediti per le imposte pagate all'estero.

Periodo d'imposta e calcolo	IRES dovuta
2024: 24% su 380.000,00 € di reddito complessivo	91.200,00 €
2025: 24% su 420.000,00 € di reddito complessivo	100.800,00 €
2026: 24% su 500.000,00 € di reddito complessivo	120.000,00 €
IRES sui tre periodi d'imposta	312.000,00 €

L'imposta si versa con modello F24, codice tributo 2003 per il saldo, entro l'ultimo giorno del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta (art. 17, comma 1, DPR 7 dicembre 2001 n. 435): per un esercizio coincidente con l'anno solare, il 30 giugno dell'anno successivo, con la possibilità di versare entro i trenta giorni seguenti maggiorando dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo (comma 2). Gli acconti seguono il comma 3 dello stesso articolo, e il quadro dei codici sta nella scheda sui codici tributo IRES.

La riqualificazione tocca anche l'IRAP: una società di capitali residente rientra fra i soggetti passivi elencati nella scheda sui soggetti passivi IRAP.

Le domande di chi ci arriva

Come faccio a capire se la mia società è considerata residente in Italia ai fini fiscali?

Basta uno dei tre agganci del comma 3 per la maggior parte del periodo d'imposta: sede legale, sede di direzione effettiva o gestione ordinaria in via principale nel territorio dello Stato. Su un esercizio solare servono 183 giorni. Il dettaglio dei tre criteri sta nella sezione sugli agganci del comma 3.

Cosa si intende esattamente per sede di direzione effettiva?

La continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l'ente nel suo complesso (art. 73, comma 3, TUIR). Non contano le decisioni dei soci diverse da quelle di gestione, né la loro attività di supervisione o monitoraggio, come chiarito dalla circolare n. 20/E del 4 novembre 2024.

Cosa succede se il consiglio della mia holding estera è composto in maggioranza da residenti italiani?

Se la holding detiene anche una partecipazione di controllo in una società o in un ente commerciale residente, scatta la presunzione del comma 5-bis: si considera residente in Italia salvo prova contraria. Il comma 5-ter fissa la data di chiusura dell'esercizio del soggetto estero controllato solo per verificare il controllo; per la composizione dell'organo di gestione la norma non indica un momento.

Gli enti che non svolgono attività commerciale sono comunque soggetti passivi IRES?

Sì. Ricadono nella lettera c) del comma 1 e pagano IRES con la stessa aliquota del 24 per cento, ma il reddito complessivo si forma sommando redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi secondo l'art. 143 TUIR, invece di trattare ogni provento come reddito d'impresa.

Riferimenti normativi

• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 73, c. 1-5 — soggetti passivi dell'IRES, criteri di residenza, oggetto esclusivo o principale
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 73, c. 5-bis e 5-ter — presunzione di residenza delle società estere controllanti e momento in cui si verifica il controllo
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 77, c. 1 — aliquota IRES del 24 per cento
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), artt. 81, 143, 151 e 153 — formazione del reddito complessivo per ciascuna delle quattro lettere
• D.Lgs. 27 dicembre 2023 n. 209, artt. 2, 7 e 63 — nuova definizione di residenza e decorrenza dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023
• DPR 7 dicembre 2001 n. 435, art. 17, c. 1, 2 e 3 — termine di versamento del saldo IRES, differimento con la maggiorazione dello 0,40 per cento e rate di acconto
• Agenzia delle entrate, circolare n. 20/E del 4 novembre 2024 — istruzioni operative sulla residenza fiscale di persone fisiche, società ed enti

Questa disciplina cambia collocazione il 1° gennaio 2027: soggetti passivi e criteri di residenza si leggeranno nell'art. 82 del D.Lgs. 19 giugno 2026 n. 117, il testo unico delle imposte sui redditi che sostituisce gli articoli da 1 a 191 del DPR 917/1986.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata all'8 settembre 2026. Aggiornata al 8 settembre 2026.