Soggetti passivi IRES art. 73 TUIR: residenza delle società

L'art. 73 TUIR individua chi è tenuto al pagamento dell'IRES e fissa i criteri per stabilire quando una società o un ente si considera fiscalmente residente in Italia.

In sintesi

L'art. 73 del DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) disciplina i soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle società: sono assoggettati a IRES le società di capitali e cooperative, gli enti commerciali e non commerciali, i trust e gli organismi di investimento collettivo del risparmio residenti, nonché le società e gli enti non residenti. Una società o un ente si considera residente quando, per la maggior parte del periodo d'imposta, ha nel territorio dello Stato la sede legale, la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Il comma 5-bis introduce una presunzione di residenza (cosiddetta esterovestizione) per le holding estere collegate a soggetti italiani.

Quando si applica

• Società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, cooperative e di mutua assicurazione, oltre alle società europee e cooperative europee, residenti nello Stato (art. 73, comma 1, lett. a, TUIR).
• Enti pubblici e privati diversi dalle società, e trust, residenti, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali — enti commerciali (art. 73, comma 1, lett. b, TUIR).
• Enti pubblici e privati diversi dalle società, trust e organismi di investimento collettivo del risparmio residenti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'attività commerciale — enti non commerciali (art. 73, comma 1, lett. c, TUIR).
• Società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (art. 73, comma 1, lett. d, TUIR).
• Tra gli enti diversi dalle società rientrano anche le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, per le quali il presupposto si verifica in modo unitario e autonomo (art. 73, comma 2, TUIR).

Come si applica nella pratica

La verifica della soggettività IRES si articola in due passaggi: prima si qualifica il soggetto (società di capitali, ente commerciale o non commerciale, soggetto non residente), poi se ne accerta la residenza fiscale. Il comma 3 fissa i tre criteri alternativi di residenza, riformulati dal D.Lgs. 209/2023: è sufficiente che uno solo di essi sussista per la maggior parte del periodo d'imposta perché la società sia considerata residente.

Gli organismi di investimento collettivo del risparmio si considerano residenti se istituiti in Italia (art. 73, comma 3, TUIR). Per gli enti, l'oggetto esclusivo o principale è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se redatti come atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata; per oggetto principale si intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari (art. 73, comma 4, TUIR). In mancanza di tali atti, l'oggetto principale è determinato in base all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; questa regola si applica in ogni caso agli enti non residenti (art. 73, comma 5, TUIR).

La qualificazione come ente commerciale o non commerciale, oltre a incidere sulla collocazione nelle lettere b) o c) del comma 1, determina le modalità di tassazione del reddito complessivo. Per i soggetti non residenti la disciplina interna va sempre coordinata con la nozione di stabile organizzazione art. 162 TUIR, che individua il presupposto territoriale per la tassazione in Italia dei redditi d'impresa.

Esempi pratici

Esempio 1 — S.r.l. con sede legale in Italia

Una S.r.l. costituita e iscritta al Registro delle imprese di Bologna, con sede legale in Italia per l'intero esercizio (dal 01/01/2026 al 31/12/2026), è soggetto passivo IRES ai sensi dell'art. 73, comma 1, lett. a). La sola sede legale nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d'imposta è sufficiente a qualificarla come residente (art. 73, comma 3), a prescindere da dove operino i clienti o i fornitori.

Esempio 2 — Ente non commerciale con attività marginale

Un'associazione con personalità giuridica e statuto registrato che ha per oggetto principale la promozione culturale, e svolge in via accessoria una limitata attività di vendita di gadget, resta ente non commerciale ex art. 73, comma 1, lett. c). L'oggetto principale si desume dallo statuto registrato come previsto dall'art. 73, comma 4; l'attività commerciale marginale non muta la qualificazione, ma il relativo reddito segue le regole proprie degli enti non commerciali.

Esempio 3 — Holding estera presunta residente (esterovestizione)

Una società di diritto lussemburghese detiene una partecipazione di controllo ex art. 2359, primo comma, c.c. in una S.p.A. italiana ed è a sua volta controllata da una famiglia di soci residenti in Italia. In assenza di prova contraria, la holding estera si considera residente nel territorio dello Stato ai sensi dell'art. 73, comma 5-bis, lett. a): diventa quindi soggetto passivo IRES in Italia. La verifica del controllo rileva alla data di chiusura dell'esercizio del soggetto estero (art. 73, comma 5-ter).

Errori comuni e come evitarli

• Ritenere che basti la sede legale all'estero per escludere la residenza italiana: i criteri del comma 3 sono alternativi: anche solo la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale in Italia, per la maggior parte del periodo d'imposta, radica la residenza. Documentare dove sono effettivamente assunte le decisioni strategiche e svolta la gestione corrente.
• Confondere ente commerciale ed ente non commerciale: la collocazione nelle lettere b) o c) del comma 1 dipende dall'oggetto esclusivo o principale (art. 73, comma 4). Verificare lo statuto registrato prima di applicare le regole di determinazione del reddito.
• Ignorare la presunzione di esterovestizione del comma 5-bis: una holding estera che controlla società italiane ed è a sua volta controllata da residenti, o amministrata in prevalenza da consiglieri residenti, si presume residente salvo prova contraria. Trascurarlo espone a contestazioni sulla residenza e sulla tassazione dei redditi mondiali.
• Dimenticare la prova contraria sui trust esteri: i trust istituiti in Stati non collaborativi con disponenti e beneficiari residenti, o destinatari di trasferimenti immobiliari da soggetti residenti, si presumono residenti salvo prova contraria (art. 73, comma 3). Predisporre per tempo la documentazione difensiva.
• Trattare i soggetti non residenti come irrilevanti ai fini IRES: le società e gli enti non residenti sono comunque soggetti passivi (art. 73, comma 1, lett. d) per i redditi prodotti in Italia; la disciplina va coordinata con la stabile organizzazione e con le norme antielusive internazionali.

Riferimenti normativi

• Art. 73, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — Soggetti passivi IRES
• Art. 73, comma 3, TUIR — criteri di residenza fiscale (sede legale, sede di direzione effettiva, gestione ordinaria in via principale)
• Art. 73, comma 5-bis e 5-ter, TUIR — presunzione di residenza (esterovestizione)
• Art. 5, TUIR — redditi prodotti in forma associata (richiamato dal comma 2)
• Art. 162, TUIR — stabile organizzazione
• Art. 167, TUIR — imprese estere controllate (CFC)

Risorse correlate

• Stabile organizzazione art. 162 TUIR
• CFC imprese estere controllate art. 167 TUIR
• Esercizio di imprese IVA art. 4 DPR 633/72
• Dividendi tra società art. 89 TUIR

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-29.