Note di variazione IVA art. 26 DPR 633/72: credito e debito

In sintesi

L'art. 26 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA) disciplina le note di variazione IVA — lo strumento per correggere, dopo l'emissione della fattura, l'ammontare imponibile o l'imposta dell'operazione. La norma distingue: variazioni in aumento (comma 1), sempre obbligatorie, con emissione di nota di debito trattata come nuova fattura (artt. 21 e ss.); variazioni in diminuzione (comma 2), che sono una facoltà del cedente/prestatore di emettere nota di credito e detrarre la corrispondente IVA ex art. 19, attivabile per nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione, abbuoni o sconti contrattuali. Per il mancato pagamento (comma 3-bis), la nota di credito è ammessa in due ipotesi: (a) procedure concorsuali e assimilate (accordo di ristrutturazione ex art. 182-bis o piano attestato ex art. 67 c. 3 lett. d L. fall.) e (b) procedure esecutive individuali infruttuose. Dopo la L. 30 dicembre 2020, n. 178 (Legge di Bilancio 2021), la variazione per procedura concorsuale è esercitabile dalla data di apertura della procedura, non più dalla chiusura infruttuosa: novità sostanziale per la liquidità delle PMI fornitrici di clienti insolventi. Per accordi sopravvenuti tra le parti vale il termine annuale dall'effettuazione dell'operazione (comma 3).

Quando si applica

L'art. 26 opera in tutte le ipotesi in cui, successivamente all'emissione della fattura o alla sua registrazione ex artt. 23 e 24 DPR 633/72, l'ammontare imponibile o l'IVA dell'operazione cambia rispetto al documento originario. Le fattispecie tipiche sono:

• Variazione in aumento (comma 1): maggior corrispettivo concordato successivamente, rettifica di errori di sotto-fatturazione, conguagli, applicazione di interessi di mora rilevanti ai fini IVA. L'emissione della nota di debito è sempre obbligatoria, senza limiti temporali, e segue le regole ordinarie di fatturazione elettronica via SdI.
• Variazione in diminuzione (comma 2) entro 1 anno per accordi sopravvenuti, senza limiti per cause oggettive: nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione di contratto, abbuoni o sconti contrattuali (es. sconti commerciali concessi per volumi raggiunti, premi quantità). La variazione è una facoltà, non un obbligo: il cedente può scegliere di non emettere la nota di credito e di non recuperare l'IVA.
• Variazione per mancato pagamento (comma 3-bis): applicabile solo nelle due ipotesi tassative — procedure concorsuali (e accordi/piani omologati) e procedure esecutive individuali infruttuose. Non si applica al semplice ritardo di pagamento né a transazioni stragiudiziali volontarie.
• Variazione per reverse charge (comma 10): la facoltà del comma 2 si estende anche ai cessionari/committenti debitori dell'imposta ex art. 17 (es. edilizia, subappalti, oro da investimento, demolizione fabbricati), art. 74 (regimi speciali) o art. 44 DL 331/93 (acquisti intracomunitari).
• Correzione errori materiali di registrazione (comma 7): per refusi di trascrizione, errori di calcolo o classificazione nei registri IVA acquisti/vendite/corrispettivi.

Restano esclusi dall'art. 26:

• Operazioni mai documentate da fattura (in tal caso si emette fattura tardiva ex art. 21 con eventuale ravvedimento operoso);
• Note di credito "interne" o di stretta convenienza commerciale non riconducibili a una causa di legge (comporterebbero contestazione IVA);
• Errori di indicazione del cliente o di sue partite IVA — questi richiedono variazione integrale con prima nota di credito a storno + seconda fattura corretta.

Come si applica nella pratica

Variazione in aumento (comma 1)

Emissione di una fattura integrativa (o "nota di debito") con i requisiti dell'art. 21 DPR 633/72:

• Riferimento alla fattura originaria (numero e data);
• Indicazione del maggior imponibile e della maggiore IVA (non l'importo totale ricalcolato);
• Trasmissione via SdI con tipo documento TD05 (Nota di debito) o TD20 (autofattura di regolarizzazione, se il fornitore originario non ha emesso/integrato);
• Registrazione tra le vendite (registro art. 23) per il cedente; tra gli acquisti (registro art. 25) per il cessionario, che potrà detrarre l'IVA art. 19 nei limiti ordinari.

Variazione in diminuzione per causa oggettiva (comma 2)

Emissione di nota di credito con i requisiti dell'art. 21:

• Riferimento alla fattura originaria;
• Tipo documento SdI TD04 (Nota di credito);
• L'IVA della variazione è detraibile dal cedente ai sensi dell'art. 19 e registrata nel registro art. 25 (acquisti) — alternativa: annotazione in rettifica sui registri vendite ex comma 8;
• Il cessionario ha l'obbligo di registrare la variazione sui registri vendite/corrispettivi (comma 5), restituendo l'IVA detratta o riducendo il credito IVA del periodo. Eccezione: per procedure concorsuali del cedente, il cessionario non è obbligato alla rettifica (comma 5, ultimo periodo).

Termine annuale per accordi sopravvenuti (comma 3)

La nota di credito per variazione in diminuzione non può essere emessa dopo 1 anno dall'effettuazione dell'operazione se la variazione dipende da accordo sopravvenuto tra le parti (es. transazione, abbuono concesso in occasione di una contestazione). Il termine annuale si applica anche alla rettifica di inesattezze della fatturazione che avessero generato l'applicazione dell'art. 21 c. 7 (fatturazione di operazioni non imponibili come imponibili, ecc.).

Le cause oggettive (nullità, annullamento, revoca, risoluzione di diritto, rescissione) non hanno limite temporale: la nota di credito può essere emessa quando si verifica l'evento, indipendentemente dal tempo trascorso dall'operazione originaria.

Variazione per mancato pagamento — procedure concorsuali (comma 3-bis lett. a)

La facoltà di nota di credito si attiva dalla data in cui il debitore è assoggettato alla procedura, individuata dal comma 10-bis come:

• Sentenza dichiarativa di fallimento (oggi "liquidazione giudiziale" ex Codice della crisi DLgs 14/2019);
• Provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
• Decreto di ammissione al concordato preventivo;
• Decreto che dispone l'amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

In aggiunta, sono equiparate due fattispecie negoziali: il decreto di omologa dell'accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis L. fall. (ora artt. 57 ss. CCI) e la pubblicazione nel Registro delle imprese del piano attestato di risanamento ex art. 67 c. 3 lett. d) L. fall. (ora art. 56 CCI).

Novità L. 178/2020 (in vigore per le procedure aperte dal 26 maggio 2021): la variazione è esercitabile dalla data di apertura (non più dalla chiusura infruttuosa, come imponeva la previgente disciplina). Per procedure aperte prima del 26 maggio 2021 resta applicabile la vecchia regola della "definitiva infruttuosità".

Se successivamente alla nota di credito il cessionario paga in tutto o in parte (es. riparto fallimentare con dividendo), il cedente deve emettere variazione in aumento ex comma 1, e il cessionario può detrarre la corrispondente IVA (comma 5-bis).

Variazione per procedure esecutive individuali infruttuose (comma 3-bis lett. b)

La procedura esecutiva si considera infruttuosa, ai sensi del comma 12, in tre casi tipici:

• Pignoramento presso terzi: dal verbale risulti assenza di beni o crediti pignorabili presso il terzo;
• Pignoramento di beni mobili: dal verbale risulti mancanza di beni, impossibilità di accesso al domicilio o irreperibilità del debitore;
• Pignoramento immobiliare: dopo che per tre volte l'asta sia andata deserta e si decida di interrompere la procedura per eccessiva onerosità.

Correzione errori materiali (comma 7)

Per errori materiali o di calcolo nelle registrazioni (artt. 23, 25, 39 DPR 633/72) o nelle liquidazioni periodiche, l'annotazione delle variazioni in aumento va sul registro vendite (art. 23), quelle in diminuzione sul registro acquisti (art. 25). Per errori di trascrizione dal documento originario al registro corrispettivi (art. 24) la rettifica avviene sullo stesso registro 24.

Esecuzione continuata o periodica (comma 9)

In caso di risoluzione per inadempimento di un contratto a esecuzione continuata o periodica (es. somministrazione di energia, manutenzione pluriennale, abbonamento), la facoltà di emettere nota di credito non si estende alle prestazioni già regolarmente eseguite e fatturate: la variazione opera solo sulle prestazioni future non più dovute. Le prestazioni pregresse correttamente adempiute restano definitivamente fatturate.

Esempi pratici

Esempio 1 — Nota di credito per risoluzione contrattuale, RC operazione 12.200 €

Alfa SRL ha fatturato a Beta SRL una consulenza di 10.000,00 € + IVA 22% = totale 12.200,00 € (fattura n. 145 del 15/03/2025). Il 10/09/2025 le parti risolvono consensualmente il contratto per inadempimento di Alfa, restituendo a Beta l'intero corrispettivo.

Alfa emette nota di credito TD04 del 10/09/2025 con riferimento alla fattura 145, imponibile −10.000,00 €, IVA −2.200,00 €. La registra nel registro acquisti (art. 25) e detrae i 2.200,00 € nella liquidazione IVA di settembre.

Beta — che aveva detratto i 2.200,00 € a marzo — riceve la nota TD04, la registra in rettifica nel registro vendite (art. 23) e versa nuovamente i 2.200,00 € nella liquidazione di settembre (comma 5).

Esempio 2 — Nota di credito per liquidazione giudiziale del cliente, credito 6.100 €

Gamma SNC ha fatturato a Delta SPA forniture per 5.000,00 € + IVA 22% = 6.100,00 € (fattura del 20/01/2025), non pagata. In data 14/06/2025 il Tribunale dichiara la liquidazione giudiziale di Delta SPA (sentenza pubblicata in pari data).

Gamma può emettere nota di credito dal 14/06/2025 (comma 3-bis lett. a + comma 10-bis) per recuperare i 1.100,00 € di IVA versata in liquidazione di gennaio. Emette nota TD04 con imponibile −5.000,00 €, IVA −1.100,00 €, riferimento alla fattura originaria. Detrae i 1.100,00 € nella liquidazione di giugno.

Delta — in stato di liquidazione giudiziale — non è tenuta alla rettifica del registro vendite (comma 5, ultimo periodo). L'IVA detratta a gennaio resta a credito della massa fallimentare.

Se nel 2027 il curatore distribuisce un dividendo del 30%, Gamma incasserà 0,30 × 6.100,00 € = 1.830,00 € (di cui 1.500,00 € imponibile + 330,00 € IVA) e dovrà emettere variazione in aumento ex comma 1 per la quota IVA recuperata, riemettendo TD05 con imponibile +1.500,00 € e IVA +330,00 €.

Esempio 3 — Sconto commerciale dopo 14 mesi: variazione preclusa

Epsilon SRL fattura a Zeta SRL beni per 20.000,00 € + IVA 22% = 24.400,00 € in data 05/01/2024. In data 10/03/2025 le parti concordano uno sconto di 2.000,00 € + IVA per fidelizzazione del cliente.

Lo sconto è sopravvenuto e contrattualmente concordato dopo 14 mesi, quindi oltre il termine annuale del comma 3. Epsilon non può emettere nota di credito IVA: lo sconto può essere riconosciuto solo come abbuono fuori campo IVA, regolato a livello finanziario con bonifico o compensazione, senza recupero dei 440,00 € di IVA.

Se invece lo sconto fosse stato previsto contrattualmente all'origine (es. premio fedeltà su volumi annui dichiarati in contratto), si tratterebbe di sconto contrattualmente previsto ex comma 2: nota di credito ammessa anche oltre l'anno.

Errori comuni e come evitarli

• Confondere "fattura di storno" con "nota di credito ex art. 26": la sostituzione integrale di una fattura errata (es. CF cliente sbagliato) richiede due documenti — prima una nota di credito a storno totale, poi una nuova fattura corretta. La nota di credito copre tutto l'importo (imponibile + IVA + bollo se dovuto), non solo la differenza.
• Emettere nota di credito IVA oltre l'anno per accordi sopravvenuti: il comma 3 esclude tassativamente l'art. 26 c. 2 dopo 12 mesi dall'operazione se la causa è un accordo (transazione, sconto non contrattuale, riduzione concordata). Solo le cause oggettive (risoluzione di diritto, nullità, rescissione) non hanno limiti temporali.
• Non distinguere apertura della procedura vs chiusura infruttuosa: per procedure aperte dal 26 maggio 2021 vige la nuova regola della L. 178/2020 (variazione dall'apertura); per procedure aperte prima vale la vecchia regola della definitiva infruttuosità. Errore frequente nella gestione di crediti pregressi.
• Omettere la registrazione della variazione in capo al cessionario: il comma 5 impone al cessionario di riversare l'IVA precedentemente detratta. Eccezione esclusiva: procedure concorsuali del cedente. Per le altre cause (risoluzione, sconti, ecc.) il cessionario deve sempre rettificare.
• Applicare nota di credito IVA per semplice ritardo di pagamento: il c. 3-bis richiede l'apertura di una procedura concorsuale o l'infruttuosità di una procedura esecutiva. Il mero inadempimento, anche prolungato, non legittima la nota di credito IVA. Soluzioni alternative: cessione del credito pro soluto, copertura assicurativa, fondo svalutazione contabile (rilevante ai fini IRES/IRAP ma neutra IVA).
• Estendere la variazione alle prestazioni già correttamente eseguite in contratti continuativi: il comma 9 esclude le prestazioni a esecuzione continuata o periodica regolarmente adempiute. Per un contratto di manutenzione pluriennale risolto al 18° mese, le prime 18 mensilità fatturate e pagate restano definitive.

Riferimenti normativi

• DPR 26 ottobre 1972, n. 633 art. 26 c. 1 — variazioni in aumento dell'imponibile o dell'imposta (obbligo)
• DPR 633/72 art. 26 c. 2 — variazioni in diminuzione per cause oggettive (facoltà di nota di credito + detrazione IVA ex art. 19)
• DPR 633/72 art. 26 c. 3 — termine annuale per variazioni in diminuzione da accordo sopravvenuto
• DPR 633/72 art. 26 c. 3-bis — variazione per mancato pagamento: a) procedure concorsuali e procedure assimilate, b) procedure esecutive individuali infruttuose
• DPR 633/72 art. 26 c. 4 — abrogato dalla L. 232/2016
• DPR 633/72 art. 26 c. 5 — obbligo del cessionario di registrare la variazione (escluse procedure concorsuali del cedente)
• DPR 633/72 art. 26 c. 5-bis — recupero IVA da parte del cessionario in caso di pagamento sopravvenuto alla nota di credito
• DPR 633/72 art. 26 c. 6 — abrogato dalla L. 232/2016
• DPR 633/72 art. 26 c. 7 — correzione errori materiali nelle registrazioni IVA
• DPR 633/72 art. 26 c. 8 — alternativa tecnica: annotazioni in rettifica sui registri art. 23/24/25
• DPR 633/72 art. 26 c. 9 — esclusione delle prestazioni regolarmente adempiute nei contratti a esecuzione continuata/periodica
• DPR 633/72 art. 26 c. 10 — estensione facoltà variazione ai cessionari/committenti debitori dell'imposta (reverse charge, art. 17, art. 74 DPR 633, art. 44 DL 331/93)
• DPR 633/72 art. 26 c. 10-bis — definizione della data di assoggettamento a procedura concorsuale
• DPR 633/72 art. 26 c. 11 — abrogato dalla L. 232/2016
• DPR 633/72 art. 26 c. 12 — definizione di procedura esecutiva individuale infruttuosa
• L. 30 dicembre 2020, n. 178 (Legge di Bilancio 2021) — riformula del c. 3-bis lett. a): variazione esercitabile dall'apertura della procedura, applicabile alle procedure aperte dal 26 maggio 2021
• R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (legge fallimentare) artt. 67 c. 3 lett. d) e 182-bis — piano attestato di risanamento e accordo di ristrutturazione (oggi sostituiti dagli artt. 56 e 57 ss. del Codice della crisi d'impresa, DLgs 12 gennaio 2019, n. 14)
• DPR 633/72 art. 19 — detrazione dell'IVA della variazione in diminuzione
• DPR 633/72 artt. 23, 24, 25 — registri vendite, corrispettivi, acquisti (sede della registrazione delle variazioni)

Risorse correlate

• Detrazione IVA su acquisti — art. 19 DPR 633/72: l'IVA della variazione in diminuzione si detrae secondo le regole ordinarie dell'art. 19, con i medesimi limiti di pro-rata, indetraibilità e momento di esercizio.
• Operazioni esenti IVA — art. 10 DPR 633/72: le variazioni di operazioni esenti seguono regole formali analoghe ma senza recupero d'imposta (l'IVA non era stata addebitata).

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-06-02.