Operazioni esenti IVA: come cambia la detrazione sugli acquisti

In sintesi

L'art. 10 del DPR 26 ottobre 1972 n. 633 elenca le operazioni esenti dall'imposta: prestazioni finanziarie e assicurative, cessioni e locazioni di fabbricati, prestazioni sanitarie, educative e socio-assistenziali, giochi e scommesse. Sono operazioni che restano dentro il campo di applicazione dell'IVA — si fatturano, si registrano, entrano nel volume d'affari — ma sulle quali l'imposta non si applica.

Il costo dell'esenzione non sta a valle, sta a monte. L'art. 19, comma 2, rende indetraibile l'IVA sugli acquisti afferenti a operazioni esenti; e quando lo stesso soggetto svolge insieme attività imponibili e attività esenti, l'art. 19, comma 5, sostituisce la regola di destinazione con una proporzione unica — la percentuale di detrazione dell'art. 19-bis, il pro-rata — che si applica all'imposta assolta sugli acquisti. Prima di decidere come emettere un documento conviene quindi tenere separate tre etichette che in fattura si somigliano e che producono tre effetti opposti sulla detrazione.

Esente, non imponibile, escluso: tre etichette, tre effetti sulla detrazione

Le tre nozioni non sono sinonimi e non stanno sullo stesso piano.

• Esente (art. 10) è un'operazione che l'imposta la incontra e non la paga: la fattura si emette con l'annotazione «operazione esente» (art. 21, comma 6, lettera c) e l'operazione concorre a formare il denominatore del pro-rata, abbassando la percentuale di detrazione.
• Non imponibile (art. 8, e con essa gli artt. 8-bis e 9) è l'operazione che l'ordinamento tassa nel Paese di destinazione: la fattura porta l'annotazione «operazione non imponibile» (art. 21, comma 6, lettera b) e l'art. 19, comma 3, lettera a), esclude espressamente l'indetraibilità del comma 2. Il diritto a detrazione resta pieno. Il dettaglio operativo, con plafond e dichiarazione d'intento, è nella scheda sulle cessioni all'esportazione.
• Escluso dalla base imponibile (art. 15) non è un'operazione: sono somme che, pur comparendo nel documento, non concorrono a formare l'imponibile — interessi moratori, rimborsi di anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte purché regolarmente documentate, rivalsa dell'IVA. Non hanno alcun ruolo nel calcolo della percentuale di detrazione.

Voce	Esente (art. 10)	Non imponibile (art. 8)	Escluso dalla base imponibile (art. 15)
Annotazione da riportare in fattura	«operazione esente» (art. 21, comma 6, lettera c)	«operazione non imponibile» (art. 21, comma 6, lettera b)	Nessuna: sono somme che non concorrono a formare la base imponibile
Effetto sull'IVA assolta sugli acquisti	Indetraibile per gli acquisti afferenti (art. 19, comma 2)	Detrazione piena: l'indetraibilità non opera (art. 19, comma 3, lettera a)	Nessun effetto: non sono operazioni attive del soggetto
Peso nel calcolo della percentuale di detrazione	Aumentano il solo denominatore e abbassano la percentuale (art. 19-bis, comma 1)	Stanno al numeratore e al denominatore: la percentuale non scende	Fuori dal calcolo
Operazioni tipiche	Prestazioni sanitarie, interessi su finanziamenti, locazioni e cessioni di fabbricati	Esportazioni e cessioni ad esportatori abituali con dichiarazione d'intento	Interessi moratori, rimborsi di anticipazioni in nome e per conto, rivalsa dell'IVA

L'errore più costoso è trattare come esente ciò che è non imponibile: l'operazione si documenta quasi allo stesso modo, ma la prima erode la detrazione di tutta l'impresa e la seconda no.

Il pro-rata su 200.000 € di imponibili e 50.000 € di esenti

L'art. 19-bis, comma 1, definisce la percentuale come rapporto fra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione effettuate nell'anno e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti dell'anno. La percentuale si arrotonda all'unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi.

Si prenda un'impresa che nell'anno registra 200.000 € di operazioni imponibili e 50.000 € di operazioni esenti dell'art. 10. Il denominatore è 250.000 €, la percentuale è 200.000 / 250.000 = 80%. Se sugli acquisti dell'anno l'impresa ha assolto 11.000 € di IVA, ne detrae 8.800 €; i restanti 2.200 € non sono recuperabili e diventano un costo d'esercizio, imputato al conto su cui è iscritto l'acquisto che li ha generati.

Voce	Importo
Operazioni imponibili dell'anno (danno diritto a detrazione)	200.000,00 €
Operazioni esenti dell'art. 10 effettuate nell'anno	50.000,00 €
IVA assolta sugli acquisti dell'anno	11.000,00 €
IVA detraibile: 11.000 € per la percentuale dell'80%	8.800,00 €
IVA indetraibile, che resta costo d'esercizio	2.200,00 €
Denominatore del pro-rata (imponibili più esenti)	250.000,00 €

Due precisazioni che il calcolo da solo non mostra.

La percentuale non colpisce i soli acquisti «promiscui»: l'art. 19, comma 5, dispone che il diritto a detrazione spetti in misura proporzionale e che il relativo ammontare si determini applicando la percentuale dell'art. 19-bis, senza distinguere per destinazione del singolo acquisto. Quando il pro-rata opera, quindi, assorbe il criterio di destinazione: la proporzione si applica all'intera imposta assolta sugli acquisti dell'anno, non alla sola quota promiscua.

Due indetraibilità restano però fuori dalla proporzione, e vanno tolte prima. La prima è quella dell'art. 19-bis, comma 2, ultimo periodo, sui beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare le operazioni esenti che dal calcolo sono state escluse. La seconda riguarda le operazioni escluse dal campo di applicazione dell'imposta: la circolare del Ministero delle Finanze n. 328 del 24 dicembre 1997, § 3.3 — richiamata dalla risoluzione n. 100/E del 2005 e ripresa dall'Agenzia delle entrate nella risposta a interpello n. 2 del 4 gennaio 2021 — precisa che i soggetti che detraggono in base al pro-rata ed effettuano anche operazioni escluse «devono prima sottrarre, dall'imposta relativa agli acquisti, quella afferente ai beni e ai servizi utilizzati nelle predette operazioni escluse e, poi, sul restante importo, procedere all'applicazione della percentuale di detrazione». L'ordine conta: prima lo scomputo, poi la proporzione. Invertirlo produce una detrazione superiore a quella spettante.

Il pro-rata dell'anno in corso non si conosce prima della fine dell'anno. Sempre l'art. 19, comma 5, prevede che nel corso dell'anno la detrazione sia operata provvisoriamente con la percentuale dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno; chi inizia l'attività applica una percentuale determinata presuntivamente, con lo stesso conguaglio. Chi vuole evitare del tutto la proporzione può valutare la contabilità separata dell'art. 36, che isola l'attività esente e le sue detrazioni dal resto.

Le operazioni esenti che dal calcolo restano fuori, e quando invece rientrano

Non tutte le operazioni esenti abbassano la percentuale. L'art. 19-bis, comma 2, esclude dal calcolo le cessioni di beni ammortizzabili, i passaggi interni fra attività separate dell'art. 36, le operazioni dell'art. 2, terzo comma, lettere a), b), d) ed f), le esenti del n. 27-quinquies dell'art. 10 e — questa è la clausola che si applica più spesso — le altre esenti dei numeri da 1) a 9) dell'art. 10 quando non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o sono accessorie alle operazioni imponibili. Resta ferma l'indetraibilità dell'imposta sui beni e servizi usati esclusivamente per effettuarle.

La clausola è scritta con due condizioni alternative, e nessuna delle due si misura sul solo importo. Nella risposta a interpello n. 606 del 18 dicembre 2020 l'Agenzia delle Entrate ha negato l'esclusione a una banca depositaria che investiva in strumenti finanziari la liquidità in eccesso: quell'attività, pur richiedendo un impiego non considerevole di beni e servizi, costituiva il prolungamento diretto, permanente e necessario dell'attività principale, e i proventi delle cessioni di titoli — esenti ai sensi dell'art. 10, primo comma, n. 4) — dovevano quindi concorrere alla determinazione del pro-rata.

La lettura è utile anche a chi non è una banca, perché ribalta l'intuizione più comune: il volume dei proventi finanziari non basta né a includerli né a escluderli. Ciò che conta è se l'attività esente è un prolungamento dell'attività imponibile e quanti beni e servizi soggetti a IVA assorbe.

In fattura si scrive «operazione esente», e due numeri fanno storia a sé

L'art. 21, comma 6, lettera c), impone di emettere la fattura anche per le operazioni esenti dell'art. 10 e di riportarvi, in luogo dell'ammontare dell'imposta, l'annotazione «operazione esente», con l'eventuale indicazione della norma comunitaria o nazionale. La formula richiesta è quella: indicare il solo numero dell'articolo, senza l'annotazione, non soddisfa la lettera della norma.

Dallo stesso obbligo di fatturazione la lettera c) esclude espressamente le operazioni del n. 6) dell'art. 10 — lotto, lotterie, concorsi pronostici e scommesse, comprese le operazioni relative alla raccolta delle giocate.

Sui numeri 6) e 7) la legge disattiva anche i due meccanismi della detrazione. L'art. 19, comma 3, lettera e-bis), stabilisce che l'indetraibilità del comma 2 non si applica alle operazioni inerenti e connesse all'organizzazione e all'esercizio di quelle attività, né alle prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative; e l'ultimo periodo dell'art. 19, comma 5, esclude le stesse operazioni dalla regola del pro-rata.

Riferimenti normativi

• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 10, primo comma — elenco delle operazioni esenti dall'imposta
• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 8, primo comma — cessioni all'esportazione non imponibili
• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 15, primo comma — somme escluse dal computo della base imponibile
• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 19, comma 2 — indetraibilità dell'IVA sugli acquisti afferenti operazioni esenti
• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 19, comma 3 — casi in cui l'indetraibilità del comma 2 non opera
• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 19, comma 5 — detrazione proporzionale, percentuale provvisoria e conguaglio
• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 19-bis, comma 1 — calcolo e arrotondamento della percentuale di detrazione
• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 19-bis, comma 2 — operazioni escluse dal calcolo della percentuale
• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 21, comma 6 — annotazioni obbligatorie in fattura
• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 36, primo comma — separazione delle attività
• Ministero delle Finanze, circolare n. 328 del 24 dicembre 1997, § 3.3 — ordine fra lo scomputo dell'imposta afferente alle operazioni escluse e l'applicazione della percentuale di detrazione, ribadito dalla risoluzione n. 100/E del 2005
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello n. 2 del 4 gennaio 2021 — coordinamento fra i commi 2, 3, 4 e 5 dell'art. 19 in presenza di operazioni imponibili, esenti e non soggette
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello n. 606 del 18 dicembre 2020 — pro-rata e operazioni finanziarie accessorie

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026.