Contabilità separata IVA art. 36: obbligo, opzione e passaggi

In sintesi

Nei confronti dei soggetti che esercitano più attività l'imposta si applica unitariamente e cumulativamente per tutte le attività, con riferimento al volume d'affari complessivo, salvo quanto stabilito nei commi successivi (art. 36 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633). La regola, quindi, è una sola liquidazione; la separazione è l'eccezione, e si presenta in tre forme che non vanno confuse.

È obbligatoria per legge quando il soggetto esercita contemporaneamente imprese e arti o professioni, e per alcune attività che l'art. 36 elenca espressamente. È facoltativa per chi esercita più imprese, più attività nell'ambito della stessa impresa o più arti e professioni: in quel caso la detrazione dell'art. 19 spetta a condizione che l'attività sia gestita con contabilità separata, ed è esclusa per l'imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente. Fuori da queste ipotesi non c'è nulla da separare: si liquida insieme.

La ragione per cui la separazione interessa è quasi sempre la stessa: isolare un'attività esente evita che il pro-rata generale di detrazione (artt. 19, comma 5, e 19-bis del decreto IVA) abbatta la detrazione di tutte le altre. Il prezzo da pagare è un vincolo di durata — l'opzione ha effetto fino a revoca e in ogni caso per almeno un triennio — e una gestione contabile più pesante, a partire dai passaggi interni.

Chi separa per legge e chi separa per scelta

Se il soggetto esercita contemporaneamente imprese e arti o professioni l'imposta si applica separatamente per l'esercizio di imprese e per l'esercizio di arti o professioni, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al rispettivo volume d'affari (art. 36). Non è una scelta e non richiede alcuna comunicazione: discende dalla legge.

L'art. 36 elenca poi le attività per le quali l'imposta si applica «in ogni caso separatamente, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al volume di affari di ciascuna di esse»: le attività di commercio al minuto di cui al terzo comma dell'art. 24, comprese le attività a esse accessorie e quelle non rientranti nell'attività propria dell'impresa; le attività di cui all'art. 34, fermo restando il disposto del secondo e terzo comma dello stesso articolo; quelle di cui all'art. 74, sesto comma, per le quali la detrazione prevista dall'art. 19 sia applicata forfettariamente; quelle di cui al comma 5 dell'art. 74-quater.

La separazione facoltativa riguarda invece i soggetti che esercitano più imprese o più attività nell'ambito della stessa impresa, ovvero più arti o professioni, e si esercita dandone comunicazione all'ufficio nella dichiarazione relativa all'anno precedente o nella dichiarazione di inizio dell'attività. Lo stesso regime opzionale è espressamente esteso dall'art. 36 a chi effettua sia locazioni o cessioni esenti di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa — quelle che riducono la percentuale di detrazione a norma dell'art. 19, comma 5, e dell'art. 19-bis — sia locazioni o cessioni di altri fabbricati o immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività, e a chi svolge sia il servizio di gestione individuale di portafogli, o le prestazioni di mandato, mediazione o intermediazione a esso relative, sia attività esenti ai sensi dell'art. 10, primo comma.

• Domanda: Eserciti contemporaneamente imprese e arti o professioni?
  • sì → Applicazione separata obbligatoria per legge fra impresa e arte o professione, ciascuna col proprio volume d'affari
  • no → Svolgi commercio al minuto del terzo comma dell'art. 24, attività dell'art. 34, dell'art. 74, sesto comma, o del comma 5 dell'art. 74-quater?
• Domanda: Svolgi commercio al minuto del terzo comma dell'art. 24, attività dell'art. 34, dell'art. 74, sesto comma, o del comma 5 dell'art. 74-quater?
  • sì → Applicazione separata in ogni caso per quelle attività, con riferimento al volume d'affari di ciascuna di esse
  • no → Le attività sono oggettivamente scindibili, o convivono operazioni imponibili ed esenti con acquisti riferibili separatamente?
• Domanda: Le attività sono oggettivamente scindibili, o convivono operazioni imponibili ed esenti con acquisti riferibili separatamente?
  • sì, e conviene → Puoi optare: la detrazione dell'art. 19 spetta a condizione che l'attività sia gestita con contabilità separata
  • no → Nessuna separazione: l'imposta si applica unitariamente e cumulativamente sul volume d'affari complessivo
• Esito: Applicazione separata obbligatoria per legge fra impresa e arte o professione, ciascuna col proprio volume d'affari
• Esito: Applicazione separata in ogni caso per quelle attività, con riferimento al volume d'affari di ciascuna di esse
• Esito: Puoi optare: la detrazione dell'art. 19 spetta a condizione che l'attività sia gestita con contabilità separata
• Esito: Nessuna separazione: l'imposta si applica unitariamente e cumulativamente sul volume d'affari complessivo

Che cosa si può separare davvero: oltre il codice ATECO

L'opzione non è libera. Secondo la prassi dell'Agenzia delle Entrate la separazione facoltativa presuppone che le attività siano oggettivamente scindibili e come tali suscettibili di formare oggetto di autonome attività d'impresa; la circolare n. 22/E del 28 giugno 2013, al paragrafo 9, afferma che sono separabili soltanto le attività sostanzialmente diverse fra loro, «di regola individuate da diversi codici della tabella ATECO di classificazione delle attività economiche» (risposta a interpello n. 29/2022).

La lettura si è poi allargata. Con la circolare n. 19/E del 31 ottobre 2018, adottando un'interpretazione più conforme alla direttiva 2006/112/CE, l'Agenzia ha chiarito che il riferimento alla classificazione ATECO, «rispondente essenzialmente a finalità statistiche e di controllo, pur costituendo un criterio utile ed adottabile in via principale, non può tuttavia considerarsi necessariamente esaustivo». La separazione è ammessa anche all'interno del medesimo codice ATECO quando ricorrono insieme tre condizioni: il soggetto pone in essere in via sistematica e non occasionale sia operazioni imponibili sia operazioni esenti; esiste una presenza strutturale di acquisti di beni e servizi specificamente riferibili alle diverse tipologie di operazioni attive; per i beni ammortizzabili e i servizi utilizzati promiscuamente è possibile determinare con criteri oggettivi l'effettiva quota di utilizzo nelle diverse tipologie di operazioni.

La stessa risposta a interpello n. 29/2022 ricorda che questa apertura è coerente con i principi della direttiva IVA, e che la Corte di giustizia ha ritenuto conforme all'ordinamento dell'Unione il meccanismo nazionale di detrazione — che prevede l'applicazione generalizzata del pro-rata — proprio perché agli operatori è offerta la possibilità di optare per la separazione delle attività ai sensi dell'art. 36, ottenendo così un esercizio più preciso del diritto alla detrazione. La ratio da rispettare, conclude l'Agenzia, è quella di neutralizzare gli effetti distorsivi della detrazione forfetaria secondo il metodo del pro-rata: una separazione che non serva a questo non trova giustificazione nella norma.

I passaggi interni fra attività separate

Separare due attività significa trattarle, dentro la stessa partita IVA, come se dialogassero fra loro dall'esterno. L'art. 36 non applica però una regola sola: le ipotesi sono tre, con basi imponibili e tempi di annotazione diversi.

Voce	Beni fra attività separate	Beni da o verso il commercio al minuto (art. 24, terzo comma)	Servizi verso attività a detrazione ridotta o forfettaria
L'imposta è dovuta?	Sì: si applicano le disposizioni degli artt. 21 e seguenti	No: l'imposta non è dovuta	Sì: costituiscono prestazioni di servizi ai sensi dell'art. 3
Su quale base	Valore normale dei beni	Corrispettivo di acquisto dei beni	Valore normale del servizio
Quando	Annotazioni degli artt. 23 e 25 da eseguire nello stesso mese	Annotazione entro il giorno non festivo successivo a quello del passaggio	Si considerano effettuati nel momento in cui i servizi sono resi
Come lo dice l'art. 36	«Per i passaggi interni dei beni tra attività separate si applicano le disposizioni degli articoli 21 e seguenti, con riferimento al loro valore normale»	«Per i passaggi dei beni all'attività di commercio al minuto (…) e per quelli da questa ad altra attività, l'imposta non è dovuta»	«I passaggi di servizi all'attività soggetta a detrazione ridotta o forfettaria costituiscono prestazioni di servizio ai sensi dell'art. 3»

Le annotazioni devono essere eseguite, distintamente in base all'aliquota applicabile per le relative cessioni, nei registri di cui agli artt. 23, 24 e 25 del decreto IVA, ovvero in apposito registro tenuto a norma dell'art. 39.

Il caso: due passaggi interni nella stessa impresa

Un'impresa gestisce con contabilità separata l'attività di commercio all'ingrosso e quella di commercio al minuto. Trasferisce beni dall'attività all'ingrosso a una terza attività separata, anch'essa in regime ordinario: il passaggio segue le disposizioni degli artt. 21 e seguenti con riferimento al valore normale dei beni, quantificato in 12.000,00 €, con IVA al ventidue per cento — l'aliquota ordinaria dell'art. 16, primo comma, del decreto IVA — pari a 2.640,00 €. Le annotazioni nei registri degli artt. 23 e 25 vanno eseguite nello stesso mese.

Voce	Importo
Valore normale dei beni trasferiti fra le due attività separate (art. 36)	12.000,00 €
IVA con aliquota ordinaria del ventidue per cento (art. 16, primo comma)	2.640,00 €
Totale del documento da annotare nei registri degli artt. 23 e 25 nello stesso mese	14.640,00 €
Totale del passaggio interno documentato	14.640,00 €

Lo stesso giorno l'impresa trasferisce all'attività di commercio al minuto beni acquistati per 9.500,00 €. Qui l'imposta non è dovuta: il passaggio va annotato in base al corrispettivo di acquisto dei beni — quindi 9.500,00 €, non il valore normale — entro il giorno non festivo successivo a quello del passaggio. Confondere le due regole significa applicare un'imposta non dovuta su un trasferimento interno, oppure lasciare senza IVA un passaggio che l'IVA la richiede.

Va ricordato infine che, quando l'imposta è applicata separatamente per una determinata attività, la detrazione dell'art. 19, se ridotta ai sensi del terzo comma dello stesso articolo ovvero se applicata forfettariamente, è ammessa per l'imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente nei limiti della parte imputabile all'esercizio di quella attività. Sul funzionamento generale della detrazione si veda la scheda sulla detrazione IVA degli acquisti e quella sulla percentuale di detrazione.

Vincolo triennale, revoca e adempimenti: una dichiarazione sola, una LIPE sola

L'opzione ha effetto fino a quando non sia revocata e in ogni caso per almeno un triennio. Se nel corso di un anno sono acquistati beni ammortizzabili la revoca non è ammessa fino al termine del periodo di rettifica della detrazione di cui all'art. 19-bis; la revoca deve essere comunicata all'ufficio nella dichiarazione annuale e ha effetto dall'anno in corso (art. 36). Il vincolo, quindi, non è un triennio secco: l'acquisto di un bene ammortizzabile lo allunga fino alla fine del periodo di rettifica di quel bene, e va messo in conto prima di optare, non dopo. Sulla meccanica della rettifica si veda la rettifica della detrazione IVA.

Sul fronte degli adempimenti la separazione non moltiplica i modelli. La dichiarazione annuale deve essere presentata su un unico modello per tutte le attività e i versamenti devono essere eseguiti per l'ammontare complessivo dovuto, al netto delle eccedenze detraibili (art. 36). Attenzione però a una trappola del testo: l'art. 36 rinvia ancora, per le modalità dichiarative e per i versamenti, agli artt. 28 e 33 del decreto IVA, che nel testo vigente risultano rispettivamente abrogato dal D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 e soppresso dal D.P.R. 14 ottobre 1999 n. 542. La regola sostanziale resta, ma la disciplina operativa della dichiarazione annuale IVA si legge oggi nell'art. 8 del D.P.R. n. 322 del 1998, che ne fissa la presentazione in via telematica tra il 1° febbraio e il 30 aprile.

Lo stesso vale per le comunicazioni delle liquidazioni periodiche. Le istruzioni al modello di comunicazione precisano che i contribuenti che hanno esercitato più attività per le quali hanno tenuto, per obbligo di legge o per opzione, la contabilità separata ai sensi dell'art. 36 devono compilare un unico modulo del quadro VP riepilogativo di tutte le attività gestite con contabilità separate per il mese o trimestre di riferimento. Se fra quelle attività ne figura una esonerata dalla dichiarazione annuale IVA, e quindi dalla comunicazione, i suoi dati non vanno compresi nella comunicazione presentata per le altre. Solo quando le attività hanno periodicità di liquidazione diversa — mensile per una, trimestrale per un'altra — la comunicazione si presenta con moduli distinti, riferiti alle rispettive liquidazioni.

Riferimenti normativi

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 36 — Esercizio di più attività: applicazione unitaria, separazione obbligatoria, opzione, passaggi interni, dichiarazione unica.
• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 5, e art. 19-bis — Pro-rata generale di detrazione, la cui applicazione la separazione mira a neutralizzare.
• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3 — Prestazioni di servizi, cui sono assimilati i passaggi di servizi all'attività a detrazione ridotta o forfettaria.
• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 21, 23, 24, 25 e 39 — Fatturazione, registri e apposito registro per le annotazioni dei passaggi interni.
• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 16, primo comma — Aliquota ordinaria del ventidue per cento.
• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 22, 34 e 74 — Attività richiamate dall'art. 36 fra quelle con applicazione separata in ogni caso.
• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, primo comma — Operazioni esenti richiamate dall'art. 36 per la gestione individuale di portafogli.
• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 8, comma 1 — Dichiarazione annuale IVA in via telematica tra il 1° febbraio e il 30 aprile.
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello n. 29/2022 — Requisiti dell'opzione ex art. 36, terzo comma: attività oggettivamente scindibili, criterio ATECO e apertura della circolare n. 19/E del 31 ottobre 2018.
• Agenzia delle Entrate, istruzioni al modello di Comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA — Contribuenti con contabilità separate: unico modulo del quadro VP.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026.