Pro-rata IVA art. 19-bis DPR 633/1972: percentuale detrazione

In sintesi

Il pro-rata è la misura in cui l'IVA sugli acquisti resta detraibile per chi effettua, accanto alle operazioni imponibili, operazioni esenti dell'art. 10 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633. L'art. 19, comma 5, riconosce a questi contribuenti la detrazione «in misura proporzionale» alle operazioni che danno diritto a detrazione; l'art. 19-bis, comma 1, ne fissa il calcolo come rapporto tra le operazioni che danno diritto a detrazione effettuate nell'anno e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti dello stesso anno. La percentuale è unica per tutta l'IVA sugli acquisti del periodo — non si applica operazione per operazione — e si arrotonda all'unità. In corso d'anno la detrazione è provvisoria e usa la percentuale definitiva dell'anno precedente, salvo conguaglio a fine anno; nella dichiarazione IVA annuale la percentuale definitiva si espone al rigo VF34, campo 9.

Quando si applica

Il presupposto dell'art. 19, comma 5, è soggettivo e strutturale: il contribuente esercita sia attività che danno luogo a operazioni con diritto a detrazione sia attività che danno luogo a operazioni esenti ai sensi dell'art. 10. Sono i casi tipici di banche e intermediari finanziari, imprese di assicurazione, strutture sanitarie e socio-assistenziali, enti di istruzione e formazione, imprese immobiliari che locano o cedono fabbricati abitativi.

Il pro-rata non si applica in tre situazioni distinte, che conviene non confondere fra loro.

L'esclusione delle operazioni dei numeri 6 e 7 — lotto, lotterie, concorsi e scommesse — non è una penalizzazione, ed è qui che si annida l'errore. L'art. 19, comma 3, lettera e-bis, dispone infatti che l'indetraibilità del comma 2 non si applica alle operazioni inerenti e connesse all'organizzazione e all'esercizio di quelle attività, né alle relative prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione. Per una ricevitoria o per un intermediario del gioco, dunque, l'imposta sugli acquisti afferenti resta detraibile e non c'è alcuna percentuale da calcolare: applicare loro un pro-rata significherebbe togliere una detrazione che la norma riconosce.

Va inoltre distinta l'effettuazione occasionale di operazioni esenti. Le istruzioni al quadro VF, sezione 3-A, del modello IVA precisano che l'occasionale effettuazione di operazioni esenti, o l'effettuazione delle sole operazioni esenti dei numeri da 1 a 9 dell'art. 10 non rientranti nell'attività propria dell'impresa o accessorie a operazioni imponibili, non dà luogo ad applicazione del pro-rata: in quei casi torna applicabile il criterio generale dell'utilizzazione specifica dei beni e dei servizi. Il pro-rata non discende dalla presenza di una fattura esente in contabilità, ma dalla struttura dell'attività.

Come si applica nella pratica

Il rapporto e il suo arrotondamento.

              operazioni che danno diritto a detrazione (anno)
% detrazione = ──────────────────────────────────────────────────────── x 100
               (operazioni con diritto a detrazione + operazioni esenti)

L'art. 19-bis, comma 1, prescrive l'arrotondamento «all'unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi»: cinque decimi esatti non superano la soglia e portano quindi all'unità inferiore. Le istruzioni al rigo VF34, campo 9, confermano il criterio e ne precisano la meccanica: si guarda alle prime tre cifre decimali, cosicché 0,502 si arrotonda a 1 e 7,500 si arrotonda a 7. Una percentuale negativa vale 0, una superiore a cento vale 100.

Un metodo forfetario, non un riparto per destinazione. La percentuale non si applica acquisto per acquisto. L'art. 19, comma 5, determina l'ammontare detraibile «applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis», e la formula del rigo VF37 (sotto) la fa agire sul totale dell'imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni imponibili del periodo. Chi applica il pro-rata non deve quindi selezionare le fatture d'acquisto per destinazione — promiscue, dedicate all'attività imponibile, dedicate all'attività esente: la percentuale colpisce l'intera imposta del periodo, già depurata a monte di quanto l'art. 19-bis1 esclude in via oggettiva. È il carattere forfetario del meccanismo, che la stessa prassi contrappone alla detrazione più precisa ottenibile separando le attività, e che la Corte di giustizia dell'Unione europea ha ritenuto compatibile con la disciplina unionale (sentenza 14 dicembre 2016, causa C-378/15).

Il criterio dell'utilizzazione specifica dei beni e dei servizi governa i casi che restano fuori dal pro-rata, non la sua applicazione interna: l'effettuazione occasionale di operazioni esenti; le operazioni dei numeri da 1 a 9 dell'art. 10 che non formano oggetto dell'attività propria o sono accessorie a operazioni imponibili, per le quali l'art. 19-bis, comma 2, ultimo periodo, mantiene ferma l'indetraibilità dell'imposta sui beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuarle; l'opzione per l'applicazione separata dell'imposta dell'art. 36.

Che cosa entra al numeratore. Oltre alle operazioni imponibili vi entrano le operazioni che l'art. 19, comma 3, sottrae all'indetraibilità del comma 2, e in particolare: le esportazioni e operazioni assimilate degli artt. 8, 8-bis e 9, comprese quelle degli artt. 40 e 41 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (lettera a); le operazioni dei numeri da 1 a 4 dell'art. 10 effettuate verso soggetti stabiliti fuori dell'Unione europea o relative a beni destinati a essere esportati (lettera a-bis); le operazioni effettuate fuori dal territorio dello Stato che, se effettuate in Italia, darebbero diritto alla detrazione, diverse da quelle in regime transfrontaliero di franchigia IVA di cui al titolo V-ter (lettera b) — la casistica quotidiana di chi presta servizi a committenti esteri. Trattarle come esenti, collocandole al denominatore, abbassa la percentuale senza che la norma lo richieda.

Le operazioni che non entrano nel calcolo (art. 19-bis, comma 2). Non si tiene conto:

• delle cessioni di beni ammortizzabili;
• dei passaggi di cui all'art. 36, ultimo comma (passaggi interni fra attività separate);
• delle operazioni dell'art. 2, terzo comma, lettere a), b), d) ed f);
• delle operazioni esenti dell'art. 10, primo comma, numero 27-quinquies;
• delle altre operazioni esenti dei numeri da 1 a 9 dell'art. 10, quando non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o sono accessorie a operazioni imponibili.

Per quest'ultima ipotesi la norma aggiunge una precisazione che va letta insieme all'esclusione: resta ferma l'indetraibilità dell'imposta relativa ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare quelle operazioni. L'esclusione dal rapporto non trasforma quegli acquisti in acquisti detraibili.

Percentuale provvisoria, definitiva e conguaglio. L'art. 19, comma 5, disciplina anche la dinamica temporale: nel corso dell'anno la detrazione è operata provvisoriamente con la percentuale dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno; chi inizia l'attività applica una percentuale determinata presuntivamente, sempre salvo conguaglio. La percentuale definitiva dell'anno N diventa la provvisoria dell'anno N+1.

Dove finisce nella dichiarazione IVA annuale. Secondo le istruzioni al modello IVA, il pro-rata si dichiara nella sezione 3-A del quadro VF: la casella 3 del rigo VF30 segnala che l'imposta detraibile è determinata con questo metodo; il rigo VF34 raccoglie i dati necessari alla percentuale e il campo 9 espone la percentuale definitiva arrotondata.

I campi da 1 a 7 del rigo VF34 sono in larga parte riprese oggettive di operazioni già esposte fra le esenti del rigo VE33 — campo 1, oro da investimento dell'art. 10, numero 11; campo 3, art. 10, numero 27-quinquies; campo 4, cessioni di beni ammortizzabili e passaggi interni esenti; campo 7, numeri da 1 a 4 dell'art. 10 — o il coordinamento con il rigo VE34 (campo 5, operazioni fuori dal territorio dello Stato). La qualificazione che nessuna scrittura contabile contiene già pronta è quella del campo 2: le operazioni esenti dei numeri da 1 a 9 dell'art. 10 che non formano oggetto dell'attività propria dell'impresa o sono accessorie a operazioni imponibili, dove per attività propria le istruzioni rinviano alle circolari n. 25 del 3 agosto 1979 e n. 71 del 26 novembre 1987.

Il rigo VF37 espone l'IVA ammessa in detrazione, e le istruzioni ne danno la formula:

VF37 = [(VF27 + VF35 - VF36) x VF34 campo 9 : 100] - VF35 + VF36

È la formula a mostrare su che cosa agisce la percentuale: il rigo VF27 è il totale dell'imposta sugli acquisti e sulle importazioni imponibili del periodo, non una sua porzione selezionata per destinazione. I righi VF35 e VF36 non sono rettifiche: nel VF35 gli esportatori abituali indicano l'IVA non assolta sugli acquisti e sulle importazioni del rigo VF17 (per la definizione, art. 1 del D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, convertito dalla L. 27 febbraio 1984, n. 17); nel VF36 i soggetti che operano nel mercato dell'oro, diversi dai produttori e dai trasformatori di oro da investimento, indicano l'IVA detraibile ai sensi dell'art. 19, comma 5-bis. Entrambi entrano nel calcolo con segno algebrico proprio, come si legge nella formula.

Le rettifiche stanno invece nel rigo VF70, che ne espone il totale ai sensi dell'art. 19-bis2. L'importo del rigo VF37, sommato algebricamente a quello del rigo VF70, si riporta nel rigo VF71 — il rigo che tutti i contribuenti compilano per indicare l'IVA ammessa in detrazione — e da lì confluisce nella liquidazione annuale del quadro VL.

Attenzione a un equivoco frequente: il rigo VF38 non appartiene al pro-rata. È collocato nella sezione 3-B e riguarda l'imponibile e l'imposta delle cessioni di prodotti e servizi diversi da quelli agricoli effettuate dalle imprese agricole miste ai sensi dell'art. 34, comma 5, del DPR 633/1972: chi cerca il pro-rata in VF38 sta guardando il regime speciale dell'agricoltura.

Rapporto con l'indetraibilità oggettiva e con la separazione delle attività. L'art. 19-bis1 opera a monte: l'imposta che quella norma esclude, in tutto o in parte, non entra in detrazione, e la percentuale del pro-rata agisce su un'imposta già depurata. Un'alternativa strutturale è invece l'art. 36 del DPR 633/1972: i soggetti che esercitano più imprese, o più attività nell'ambito della stessa impresa, hanno facoltà di optare per l'applicazione separata dell'imposta relativamente ad alcuna delle attività esercitate, dandone comunicazione nella dichiarazione relativa all'anno precedente o nella dichiarazione di inizio attività. La detrazione spetta a condizione che l'attività sia gestita con contabilità separata ed è esclusa per l'imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente; l'opzione ha effetto fino a revoca e in ogni caso per almeno un triennio. È una scelta di assetto, da valutare quando i due rami sono realmente distinti, non un correttivo di fine anno.

Esempi pratici

Esempio 1 — Studio medico con perizie imponibili

Nel 2025 uno studio medico effettua prestazioni sanitarie esenti (art. 10, numero 18) per 200.000,00 € e perizie medico-legali imponibili per 30.000,00 €.

Rapporto: 30.000,00 / (30.000,00 + 200.000,00) = 13,043% → percentuale di detrazione 13%.

La percentuale non si applica a una selezione di acquisti, ma a tutta l'imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni imponibili del periodo. Su un'imposta di 8.000,00 € esposta al rigo VF27, l'IVA ammessa in detrazione è 8.000,00 x 13 : 100 = 1.040,00 €. Non rileva che la cancelleria e il software gestionale servano entrambe le attività mentre il materiale d'ambulatorio serva le sole prestazioni esenti: dentro il pro-rata la destinazione del singolo acquisto non si guarda, e resta fermo soltanto ciò che l'art. 19-bis1 esclude a monte in via oggettiva.

Esempio 2 — L'arrotondamento a cinque decimi esatti

Un ente di formazione le cui prestazioni didattiche sono esenti ai sensi dell'art. 10, numero 20, in quanto rese da soggetto riconosciuto dall'amministrazione competente, effettua nell'anno consulenza imponibile per 875.000,00 € e corsi esenti per 125.000,00 €.

Rapporto: 875.000,00 / 1.000.000,00 = 87,500%. La parte decimale non supera i cinque decimi, quindi la percentuale si arrotonda all'unità inferiore: 87%, non 88%.

Su un'imposta sugli acquisti di 40.000,00 €, l'imposta detraibile è 40.000,00 x 87 : 100 = 34.800,00 €. Il singolo punto di arrotondamento, in questo caso, vale 400,00 €.

Esempio 3 — Percentuale in discesa: conguaglio e rettifica

Un'impresa immobiliare ha chiuso il 2024 con una percentuale definitiva del 90% e la usa come provvisoria per tutto il 2025. Nel 2025 aumentano le locazioni abitative esenti e la percentuale definitiva scende al 78%.

Sull'IVA degli acquisti dell'anno, pari a 50.000,00 €:

Il conguaglio, però, non esaurisce gli effetti. La variazione è di dodici punti e l'art. 19-bis2, comma 4, impone la rettifica della detrazione sui beni ammortizzabili quando la variazione della percentuale supera i dieci punti: la rettifica aumenta o diminuisce l'imposta annuale in ragione di un quinto della differenza tra la detrazione operata e quella corrispondente alla percentuale dell'anno di competenza. Per i fabbricati il periodo di rettifica è di dieci anni (art. 19-bis2, comma 8), e per un'immobiliare è la posta più rilevante delle due.

Errori comuni e come evitarli

• Arrotondare per eccesso i cinque decimi esatti: 87,500% diventa 87%, non 88%. La norma richiede che la parte decimale superi i cinque decimi.
• Cercare il pro-rata nel rigo VF38: la percentuale definitiva si espone al rigo VF34, campo 9. Il VF38 è nella sezione 3-B e riguarda le imprese agricole miste dell'art. 34, comma 5.
• Applicare il pro-rata a chi gestisce lotto e scommesse: le operazioni dell'art. 10, numeri 6 e 7, sono fuori dal meccanismo proporzionale (art. 19, comma 5, ultimo periodo) e l'imposta sugli acquisti connessi non subisce l'indetraibilità del comma 2 (art. 19, comma 3, lettera e-bis).
• Collocare al denominatore esportazioni, cessioni intracomunitarie e operazioni fuori campo territoriale: sono operazioni che conservano il diritto a detrazione (art. 19, comma 3, lettere a, a-bis e b) e vanno al numeratore.
• Applicare la percentuale ai soli acquisti promiscui: il pro-rata dell'art. 19, comma 5, è un criterio forfetario e generale, che agisce su tutta l'imposta sugli acquisti e sulle importazioni imponibili del periodo — nella formula del rigo VF37 la base è il totale del rigo VF27. Separare le fatture per destinazione dentro il pro-rata non è un affinamento: è un metodo diverso da quello della norma. L'utilizzazione specifica vale per i casi che ne restano fuori (esenti occasionali, operazioni dei numeri da 1 a 9 dell'art. 10 estranee all'attività propria, attività separate dell'art. 36).
• Fermarsi al conguaglio quando la percentuale si muove molto: oltre i dieci punti di variazione scatta la rettifica dell'art. 19-bis2, comma 4, sui beni ammortizzabili, decennale per i fabbricati.

Riferimenti normativi

• DPR 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 2 — indetraibilità dell'imposta sugli acquisti afferenti operazioni esenti o non soggette, salvo il disposto dell'art. 19-bis2.
• DPR 633/1972, art. 19, comma 3 — operazioni che non subiscono l'indetraibilità del comma 2: fra le altre, lettera a (artt. 8, 8-bis e 9 e artt. 40 e 41 del DL 331/1993), lettera a-bis (numeri da 1 a 4 dell'art. 10 verso soggetti extra-UE), lettera b (operazioni fuori dal territorio dello Stato) e lettera e-bis (attività dell'art. 10, numeri 6 e 7, e relative intermediazioni).
• DPR 633/1972, art. 19, comma 4 — criteri oggettivi per la quota indetraibile dei beni e servizi utilizzati solo in parte per operazioni non soggette.
• DPR 633/1972, art. 19, comma 5 — presupposto del pro-rata, percentuale provvisoria dell'anno precedente, percentuale presuntiva per chi inizia l'attività, conguaglio di fine anno ed esclusione delle operazioni dell'art. 10, numeri 6 e 7.
• DPR 633/1972, art. 19-bis, comma 1 — rapporto per la determinazione della percentuale di detrazione e regola di arrotondamento.
• DPR 633/1972, art. 19-bis, comma 2 — operazioni che non concorrono al calcolo del rapporto.
• DPR 633/1972, art. 19-bis2, commi 4 e 8 — rettifica della detrazione per variazione della percentuale superiore a dieci punti, in ragione di un quinto della differenza; periodo decennale per i fabbricati.
• DPR 633/1972, art. 36 — esercizio di più attività e opzione per l'applicazione separata dell'imposta, con vincolo di almeno un triennio.
• Istruzioni per la compilazione del modello IVA 2026, quadro VF, sezioni 3-A e 3-B (Agenzia delle Entrate) — casi di non applicazione del pro-rata, rigo VF30 casella 3, composizione del rigo VF34 e criterio di arrotondamento, formula del rigo VF37 sulla base del rigo VF27, contenuto dei righi VF35 (esportatori abituali) e VF36 (mercato dell'oro, art. 19, comma 5-bis), totale delle rettifiche dell'art. 19-bis2 al rigo VF70 e confluenza nel rigo VF71, collocazione dei righi da VF38 a VF55 nella sezione 3-B delle imprese agricole dell'art. 34.
• Corte di giustizia dell'Unione europea, sentenza 14 dicembre 2016, causa C-378/15 — compatibilità con la disciplina unionale del pro-rata generale di detrazione previsto dall'ordinamento italiano.

Risorse correlate

• Operazioni esenti IVA art. 10 DPR 633/1972: l'elenco delle operazioni che concorrono al denominatore, e di quelle che ne restano fuori.
• Indetraibilità oggettiva IVA art. 19-bis1 DPR 633/1972: i limiti che operano a monte del pro-rata.
• Rettifica della detrazione IVA art. 19-bis2 DPR 633/1972: come si gestisce nel tempo la variazione della percentuale sui beni ammortizzabili.
• Detrazione IVA sugli acquisti art. 19 DPR 633/1972: il diritto alla detrazione e i suoi presupposti generali.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 22 agosto 2026.