Riallineamento divergenze civili-fiscali art. 11 D.Lgs. 192/2024

In sintesi

L'art. 11 del D.Lgs. 18 settembre 2024 n. 192 disciplina i regimi di riallineamento delle divergenze tra valori contabili e fiscali: il contribuente può rendere fiscalmente riconosciuti i maggiori valori civilistici versando un'imposta sostitutiva. Sono previste due modalità. Sulla totalità delle divergenze (comma 1) la somma algebrica positiva è tassata con l'aliquota ordinaria IRES del 24% e IRAP del 3,9%, separatamente dall'imponibile complessivo. Sulle singole fattispecie (comma 2) si applica un'imposta sostitutiva del 18% (IRES) e del 3% (IRAP). Lo strumento riduce il doppio binario, allineando valori civili e fiscali.

Quando si applica

Il riallineamento opera sulle divergenze tra valori contabili e fiscali individuate dall'art. 10 del medesimo decreto: divergenze che emergono dal cambiamento dei principi contabili (prima applicazione, variazione o abbandono degli IAS/IFRS, variazione dei principi nazionali, mutamento delle dimensioni d'impresa) e dalle operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate tra soggetti che adottano principi contabili differenti (art. 10, comma 1, lett. g).

Sono escluse le divergenze strutturali (art. 10, comma 7), ossia quelle dovute al mancato riconoscimento fiscale definitivo dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati in bilancio. Il riallineamento è una facoltà esercitata per opzione nella dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta in cui le divergenze emergono.

Soggettivamente lo strumento riguarda i soggetti IRES che determinano il reddito secondo la derivazione rafforzata dell'art. 83 TUIR: è proprio in quel contesto che qualificazioni, imputazioni e classificazioni di bilancio assumono rilievo fiscale, generando i disallineamenti che il riallineamento è chiamato a chiudere.

Come si applica nella pratica

Le due modalità sono alternative e non cumulabili. La scelta dipende dal segno e dalla composizione delle divergenze.

Nel comma 1 la somma algebrica delle divergenze positive e negative, se positiva, è assoggettata ad aliquota ordinaria IRES e IRAP, cui si sommano eventuali addizionali o maggiorazioni; l'imposta è versata in unica soluzione entro il termine del saldo. Se la somma è negativa, la deduzione concorre per quote costanti alla formazione dell'imponibile del periodo d'opzione e dei successivi, fino a un numero di periodi pari alla maggiore durata residua delle fattispecie e comunque non inferiore a dieci periodi d'imposta.

Nel comma 2 il riallineamento opera per singole fattispecie (componenti reddituali e patrimoniali di operazioni della medesima natura, o singoli elementi dell'attivo/passivo): ciascun saldo positivo sconta l'imposta sostitutiva del 18% e del 3%, mentre il saldo negativo non è deducibile.

Se il contribuente non si avvale del riallineamento del comma 1, i maggiori valori sulle immobilizzazioni materiali e immateriali emersi da operazioni straordinarie (art. 10, comma 1, lett. g) possono essere riconosciuti soltanto con l'imposta sostitutiva ordinaria dei conferimenti d'azienda ex art. 176 TUIR, comma 2-ter. A questi regimi si applicano le ordinarie norme di liquidazione, accertamento, riscossione, contenzioso e sanzioni delle imposte sui redditi.

Esempi pratici

Esempio 1 — Riallineamento totalità con saldo positivo

Una S.r.l. in derivazione rafforzata, a seguito di variazione di un principio contabile nazionale, evidenzia divergenze positive per 200.000,00 € e negative per 50.000,00 €. La somma algebrica positiva è 150.000,00 €. Optando per il comma 1, paga IRES ordinaria 24% (36.000,00 €) e IRAP 3,9% (5.850,00 €), per un totale di 41.850,00 €, in unica soluzione entro il saldo.

Esempio 2 — Riallineamento per singole fattispecie

La stessa società sceglie invece il comma 2 limitandosi a una sola fattispecie con saldo positivo di 80.000,00 €. L'imposta sostitutiva è 18% IRES (14.400,00 €) più 3% IRAP (2.400,00 €), pari a 16.800,00 €. I saldi negativi delle altre fattispecie restano irrilevanti, non essendo deducibili.

Esempio 3 — Saldo complessivo negativo

Da un cambiamento di principi contabili emergono divergenze positive per 40.000,00 € e negative per 100.000,00 €: somma algebrica negativa di 60.000,00 €. Optando per il comma 1, la società deduce i 60.000,00 € per quote costanti su almeno dieci periodi d'imposta, ossia 6.000,00 € l'anno, a partire dal periodo dell'opzione.

Errori comuni e come evitarli

• Confondere le due aliquote: il comma 1 (totalità) usa l'aliquota ordinaria 24% + 3,9%; solo il comma 2 (singole fattispecie) prevede l'imposta sostitutiva 18% + 3%. Applicare il 18% alla totalità è un errore frequente.
• Dedurre il saldo negativo nel comma 2: nel riallineamento per singole fattispecie il saldo negativo non è deducibile; lo è invece, per quote costanti, solo nel comma 1.
• Tentare il riallineamento sulle divergenze strutturali: quelle dell'art. 10, comma 7 sono escluse da entrambe le modalità; includerle nel calcolo espone a rettifica.
• Ignorare il vincolo dei dieci periodi: la deduzione del saldo negativo del comma 1 non è libera ma vincolata a quote costanti per un minimo di dieci periodi d'imposta.
• Mancato esercizio dell'opzione in dichiarazione: il riallineamento si perfeziona con l'opzione nella dichiarazione del periodo in cui emergono le divergenze, non con un semplice versamento.

Riferimenti normativi

• D.Lgs. 18 settembre 2024 n. 192, art. 11 — Regimi di riallineamento (commi 1, 2, 3, 4).
• D.Lgs. 18 settembre 2024 n. 192, art. 10 — Disciplina delle divergenze tra valori contabili e fiscali (commi 1, 5, 6, 7).
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 83 — Determinazione del reddito complessivo (derivazione rafforzata).
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 176, comma 2-ter — Imposta sostitutiva sui maggiori valori da conferimento.

Risorse correlate

• Riduzione del doppio binario e derivazione rafforzata (art. 8 D.Lgs. 192/2024)
• Riallineamento dei maggiori valori da operazioni straordinarie (art. 12 D.Lgs. 192/2024)
• Conferimenti di azienda (art. 176 TUIR)
• Determinazione del reddito e derivazione rafforzata (art. 83 TUIR)

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-31.