Trasformazione eterogenea art. 171 TUIR: effetti fiscali

In sintesi

L'art. 171 del Testo unico delle imposte sui redditi (D.P.R. 917/1986) disciplina la trasformazione eterogenea, ossia il passaggio tra società commerciali ed enti non commerciali o comunioni d'azienda. A differenza della trasformazione omogenea (art. 170), che è fiscalmente neutrale, l'art. 171 prevede che la trasformazione di una società di capitali (soggetta IRES) in ente non commerciale comporta il realizzo dei beni al valore normale, salvo che confluiscano nell'azienda dell'ente; la trasformazione inversa, da ente non commerciale a società di capitali, si considera conferimento limitatamente ai beni non già compresi nell'azienda.

Quando si applica

L'art. 171 si applica alle ipotesi di trasformazione eterogenea previste dal codice civile:

• Da società di capitali in ente non commerciale (art. 2500-septies c.c.): trasformazione di S.p.A., S.r.l. o S.a.p.a. in consorzio, società consortile, società cooperativa, comunione di azienda, associazione non riconosciuta o fondazione.
• Da ente non commerciale in società di capitali (art. 2500-octies c.c.): trasformazione di consorzi, società consortili, comunioni di azienda, associazioni riconosciute e fondazioni in società di capitali.

Il presupposto comune è il mutamento della causa dell'organizzazione, con uscita o ingresso nel regime d'impresa commerciale. Proprio questo cambiamento di natura giustifica gli effetti realizzativi: i beni che escono dal circuito del reddito d'impresa devono "chiudere i conti" fiscali, mentre quelli che vi entrano sono valorizzati come in un conferimento.

Come si applica nella pratica

Il comma 1 regola la trasformazione di società IRES in ente non commerciale ex art. 2500-septies c.c.: i beni della società si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell'azienda o complesso aziendale dell'ente stesso. In altri termini, il realizzo a valore normale colpisce solo i beni che escono dal regime d'impresa; quelli che restano destinati all'azienda dell'ente non commerciale conservano i valori fiscalmente riconosciuti.

Sempre il comma 1 disciplina le riserve costituite prima della trasformazione (escluse quelle di cui all'art. 47, comma 5): sono assoggettate a tassazione in capo a soci o associati nel periodo d'imposta in cui sono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite (se iscritte con indicazione d'origine), ovvero nel periodo successivo (se non iscritte o iscritte senza indicazione). In caso di trasformazione in comunione di azienda si applicano le disposizioni dell'art. 67, comma 1, lettera h), e il rinvio al comma 5 dell'art. 170 per il regime impositivo delle riserve.

Il comma 2 regola la direzione opposta — ente non commerciale che si trasforma in società di capitali ex art. 2500-octies c.c.: l'operazione si considera conferimento limitatamente ai beni diversi da quelli già compresi nell'azienda o complesso aziendale dell'ente. I beni già in regime d'impresa proseguono in continuità di valori; quelli che entrano ex novo nel circuito d'impresa sono valorizzati secondo le regole del conferimento.

Il confronto con le altre operazioni straordinarie è netto: mentre fusioni e scissioni restano sempre neutrali tra società commerciali, e i conferimenti di azienda godono di neutralità su opzione, la trasformazione eterogenea può determinare emersione di materia imponibile proprio perché varca il confine tra sfera commerciale e non commerciale.

Esempi pratici

Esempio 1 — S.r.l. trasformata in associazione (realizzo)

Una S.r.l. detiene un immobile non strumentale con valore fiscalmente riconosciuto di 200.000,00 € e valore normale di 350.000,00 €. Trasformandosi in associazione non riconosciuta, se l'immobile non confluisce nell'azienda dell'ente, si considera realizzato a valore normale: emerge una plusvalenza imponibile di 150.000,00 € (comma 1).

Esempio 2 — Beni che restano in azienda

La stessa S.r.l. trasferisce alla nuova associazione un complesso aziendale (macchinari e magazzino) effettivamente destinato a un'attività commerciale residuale dell'ente. Tali beni, confluendo nell'azienda dell'ente, non subiscono il realizzo a valore normale e conservano i valori fiscali ante trasformazione (comma 1).

Esempio 3 — Fondazione trasformata in S.r.l. (conferimento)

Una fondazione possiede sia beni dell'attività commerciale già in regime d'impresa, sia un immobile estraneo all'azienda. Trasformandosi in S.r.l. ex art. 2500-octies c.c., l'operazione si considera conferimento limitatamente all'immobile estraneo; i beni già in azienda proseguono in continuità di valori (comma 2).

Errori comuni e come evitarli

• Assumere la neutralità anche per la trasformazione eterogenea: a differenza dell'art. 170, l'art. 171 può comportare realizzo a valore normale dei beni che escono dal regime d'impresa.
• Non distinguere i beni confluiti nell'azienda: solo i beni destinati all'azienda dell'ente non commerciale sfuggono al realizzo; quelli estranei sono tassati a valore normale.
• Trascurare il regime delle riserve: le riserve ante trasformazione restano assoggettate a tassazione in capo a soci/associati secondo le regole del comma 1 e il rinvio al comma 5 dell'art. 170.
• Confondere art. 2500-septies e 2500-octies c.c.: la direzione della trasformazione cambia radicalmente l'effetto fiscale (realizzo vs conferimento).
• Ignorare l'art. 67, comma 1, lettera h) nella comunione d'azienda: per la trasformazione in comunione si applica la specifica disciplina dei redditi diversi richiamata dal comma 1.

Riferimenti normativi

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 171 — Trasformazione eterogenea (commi 1-2: realizzo a valore normale e conferimento).
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 170 — Trasformazione della società (rinvio al comma 5 per il regime delle riserve).
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 47, comma 5 — Utili da partecipazione (riserve escluse dalla tassazione).
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 67, comma 1, lettera h) — Redditi diversi (trasformazione in comunione di azienda).
• Codice civile, artt. 2500-septies e 2500-octies — Trasformazione eterogenea.

Risorse correlate

• Trasformazione di società (art. 170 TUIR)
• Fusione di società (art. 172 TUIR)
• Scissione di società (art. 173 TUIR)
• Conferimenti di azienda (art. 176 TUIR)

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-30.