IRAP delle società di persone: la base e i costi indeducibili

In sintesi

L'art. 5-bis del D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446 detta il metodo fiscale di determinazione del valore della produzione netta: si prendono i ricavi dell'art. 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), del TUIR, si aggiungono le variazioni delle rimanenze degli artt. 92 e 93 e si sottraggono i costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, gli ammortamenti e i canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali. Non sono deducibili le spese per il personale dipendente e assimilato, la quota interessi dei canoni di leasing, le perdite su crediti, l'imposta comunale sugli immobili del D.Lgs. 30 dicembre 1992 n. 504 e i costi richiamati dall'art. 11, comma 1, lettera b), numeri da 2 a 5.

La rubrica dell'articolo — «Determinazione del valore della produzione netta delle società di persone e delle imprese individuali» — nomina ancora le imprese individuali, ma dal periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2022 le persone fisiche non sono più tenute all'imposta: l'art. 1, comma 8, della L. 30 dicembre 2021 n. 234 lo dispone per le lettere b) e c) dell'art. 3, comma 1. In concreto l'art. 5-bis riguarda oggi le società in nome collettivo, quelle in accomandita semplice e le società a esse equiparate.

L'articolo parla ancora di imprese individuali, ma dal 2022 non le riguarda

La norma che ha svuotato per metà l'art. 5-bis non ne ha toccato il testo, e nemmeno quello dell'art. 3: sta altrove, in una legge di bilancio, ed è per questo che rileggendo l'articolo non se ne trova traccia. L'art. 1, comma 8, della L. 234/2021 dispone che, a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge, l'IRAP non è dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali e da quelle esercenti arti e professioni delle lettere b) e c) del comma 1 dell'art. 3.

Nella circolare n. 4/E del 18 febbraio 2022 l'Agenzia delle entrate ha fissato i due bordi dell'esclusione. Da un lato l'ha estesa oltre la ditta individuale in senso stretto: ne beneficiano anche l'impresa familiare, per la sua natura di impresa individuale, e l'azienda coniugale non gestita in forma societaria. Dall'altro ne ha fissato il confine: la volontà del legislatore era escludere «le sole persone fisiche esercenti attività d'impresa», e per le arti e professioni la circolare precisa che resta assoggettato all'imposta l'esercizio in forma associata della lettera c). Le snc e le sas, che persone fisiche non sono, restano quindi soggetti passivi. Il quadro completo dei soggetti passivi sta nella scheda sui soggetti passivi IRAP.

Restano quindi nell'art. 5-bis le società in nome collettivo, quelle in accomandita semplice e le società a esse equiparate a norma dell'art. 5, comma 3, del TUIR. Chi liquida l'IRAP di una ditta individuale sta versando un'imposta non dovuta; chi la omette per una snc sta omettendo un'imposta dovuta.

Il conto del metodo fiscale: cosa entra e cosa non si deduce

Il metodo dell'art. 5-bis non parte dalla differenza fra valore e costi della produzione del conto economico: parte dai dati fiscali del reddito d'impresa. I componenti rilevanti si assumono infatti «secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d'impresa ai fini dell'imposta personale».

Una società in nome collettivo in contabilità ordinaria chiude il 2026 con 800.000,00 € di ricavi, una variazione positiva delle rimanenze di 20.000,00 €, 480.000,00 € di costi per materie e merci, 90.000,00 € di servizi e 30.000,00 € di ammortamenti. Sul capannone paga canoni di leasing per 48.000,00 €, di cui 9.000,00 € di quota interessi desunta dal contratto.

Componente	Importo
Ricavi dell'art. 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), TUIR	800.000,00 €
Variazione positiva delle rimanenze finali (artt. 92 e 93 TUIR)	20.000,00 €
Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci	-480.000,00 €
Costi per servizi	-90.000,00 €
Ammortamenti dei beni strumentali materiali e immateriali	-30.000,00 €
Canoni di leasing del capannone, quota capitale	-39.000,00 €
Valore della produzione prima delle deduzioni dell'art. 11	181.000,00 €

Dei 48.000,00 € di canoni entra nel conto la sola quota capitale, 39.000,00 €: la quota interessi è espressamente indeducibile. Il valore della produzione è quindi 181.000,00 €, prima delle deduzioni dell'art. 11; con l'aliquota ordinaria del 3,90 per cento l'imposta lorda è 7.059,00 €, salvo le variazioni che la regione può disporre e le deduzioni dell'art. 11.

Le spese per il personale non compaiono fra i sottraendi, ed è la caratteristica che definisce il tributo: nel metodo fiscale il costo del lavoro non riduce la base, e rileva solo attraverso le deduzioni dell'art. 11, fra cui quella per il personale dipendente a tempo indeterminato. Restano fuori dai costi deducibili anche le perdite su crediti e l'imposta comunale sugli immobili del D.Lgs. 30 dicembre 1992 n. 504, che il comma 1 nomina per esteso e che il conto qui sopra infatti non porta in diminuzione. Il rinvio è rimasto alla vecchia ICI, ma la conclusione non cambia: l'art. 14, comma 1, del D.Lgs. 14 marzo 2011 n. 23 rende l'IMU relativa agli immobili strumentali deducibile dal reddito d'impresa e stabilisce che «la medesima imposta è indeducibile ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive». Restano fuori anche i compensi per prestazioni occasionali, le collaborazioni coordinate e continuative, il lavoro assimilato e gli utili spettanti agli associati in partecipazione richiamati dall'art. 11, comma 1, lettera b), numeri da 2 a 5. Sul lato positivo, i contributi erogati in base a norma di legge concorrono comunque al valore della produzione, tranne quelli correlati a costi indeducibili.

Una snc o una sas che sta in contabilità semplificata non applica queste regole così come sono: il comma 1-bis impone di determinare la base imponibile con i criteri dell'art. 66 del TUIR, quindi con lo stesso impianto di cassa che governa il suo reddito d'impresa.

Metodo da bilancio o metodo fiscale: l'opzione e il vincolo di tre anni

Il comma 2 apre una seconda strada, ma solo per chi tiene la contabilità ordinaria: si può optare per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole dell'art. 5, cioè con il metodo che si applica alle società di capitali. L'opzione si comunica con la dichiarazione IRAP presentata nel periodo d'imposta a partire dal quale si intende esercitarla.

Voce	Metodo fiscale (art. 5-bis, regime naturale)	Metodo da bilancio (art. 5, su opzione)
Chi lo applica	Tutti i soggetti dell'art. 3, comma 1, lettera b), senza alcuna scelta da comunicare	Solo i soggetti in regime di contabilità ordinaria, previa opzione comunicata con la dichiarazione IRAP
Punto di partenza del calcolo	Ricavi dell'art. 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), TUIR e variazioni delle rimanenze degli artt. 92 e 93	Le voci del conto economico secondo le regole dell'art. 5
Regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione	Quelle valide per la determinazione del reddito d'impresa ai fini dell'imposta personale	Quelle applicate nella redazione del bilancio
Durata del vincolo	Nessuno: è il regime che si applica in mancanza di opzione	Irrevocabile per tre periodi d'imposta, poi tacitamente rinnovata per un altro triennio salvo opzione contraria
Imprese in contabilità semplificata	Base imponibile determinata con i criteri dell'art. 66 TUIR (comma 1-bis)	Non praticabile: l'opzione è riservata a chi è in contabilità ordinaria

Il vincolo è simmetrico e va letto per intero: l'opzione è irrevocabile per tre periodi d'imposta e, al termine del triennio, si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio, a meno che l'impresa non opti per tornare al metodo del comma 1 — e anche quella scelta di ritorno è irrevocabile per tre anni e tacitamente rinnovabile. Chi cambia idea al quarto anno senza esercitare l'opzione contraria si ritrova vincolato per altri tre.

La convenienza non ha una risposta valida sempre, perché i due metodi differiscono su voci che pesano in modo diverso da impresa a impresa: nel metodo da bilancio contano le voci del conto economico con le esclusioni dell'art. 5, in quello fiscale i ricavi e i costi qualificati come li qualifica il TUIR. Il confronto va fatto sui numeri della società, ricalcolando la base con entrambi i metodi sull'ultimo esercizio chiuso, e tenendo conto che la scelta impegna tre anni.

Le domande di chi ci arriva

La mia ditta individuale deve ancora liquidare l'IRAP?

No, dal periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2022: l'art. 1, comma 8, della L. 30 dicembre 2021 n. 234 esclude dall'imposta le persone fisiche esercenti attività commerciali. Per la circolare n. 4/E del 18 febbraio 2022 l'esclusione copre anche l'impresa familiare e l'azienda coniugale non gestita in forma societaria.

Come si calcola la base imponibile IRAP di una società di persone?

Ricavi dell'art. 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), del TUIR più le variazioni delle rimanenze degli artt. 92 e 93, meno i costi di materie prime, sussidiarie e di consumo, merci, servizi, ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali. Il conto su un caso reale è nella sezione dedicata al metodo fiscale.

Le spese per il personale dipendente sono deducibili dal calcolo IRAP per le società di persone?

No. Il comma 1 le indica espressamente fra i costi non deducibili, insieme alla quota interessi dei canoni di leasing, alle perdite su crediti e all'imposta comunale sugli immobili del D.Lgs. 504/1992. Il costo del lavoro rileva solo attraverso le deduzioni dell'art. 11, fra cui quella per il personale dipendente assunto a tempo indeterminato.

I contributi che ricevo in base a una legge vanno inclusi nel valore della produzione IRAP?

Sì. Il comma 1 dispone che i contributi erogati in base a norma di legge concorrono comunque alla formazione del valore della produzione. L'unica eccezione riguarda quelli correlati a costi indeducibili, che seguono la sorte del costo cui si riferiscono.

Se opto per il metodo da bilancio, per quanto tempo sono vincolato a questa scelta?

Per tre periodi d'imposta, senza possibilità di revoca. Al termine del triennio l'opzione si rinnova tacitamente per un altro triennio, salvo che l'impresa opti per tornare al metodo fiscale del comma 1: anche quel ritorno vincola per tre anni ed è a sua volta tacitamente rinnovabile.

Riferimenti normativi

• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 5-bis, c. 1 — metodo fiscale: componenti che concorrono e costi indeducibili, compresa l'imposta comunale sugli immobili del D.Lgs. 504/1992
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 5-bis, c. 1-bis — imprese in contabilità semplificata: criteri dell'art. 66 TUIR
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 5-bis, c. 2 — opzione per il metodo dell'art. 5, irrevocabile per tre periodi d'imposta
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 3, c. 1, lett. b) — soggetti cui si applica l'art. 5-bis
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 11, c. 1 — deduzioni dal valore della produzione e costi richiamati come indeducibili
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 16, c. 1 — aliquota ordinaria del 3,90 per cento
• Art. 85, c. 1, TUIR — ricavi rilevanti; artt. 92 e 93 per le variazioni delle rimanenze
• Art. 66 TUIR — determinazione del reddito delle imprese minori, richiamata dal comma 1-bis
• D.Lgs. 14 marzo 2011 n. 23, art. 14, c. 1 — l'IMU sugli immobili strumentali è deducibile dal reddito d'impresa e indeducibile ai fini IRAP
• L. 30 dicembre 2021 n. 234, art. 1, c. 8 — l'IRAP non è dovuta dalle persone fisiche delle lettere b) e c) dell'art. 3, comma 1
• Agenzia delle entrate, circolare n. 4/E del 18 febbraio 2022 — decorrenza dell'esclusione, impresa familiare, azienda coniugale e permanenza delle forme associate

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata all'8 settembre 2026. Aggiornata al 8 settembre 2026.