Deduzioni IRAP art. 11: costo del lavoro e forfetarie

In sintesi

Dal valore della produzione netta si deduce per intero il costo complessivo del personale dipendente assunto a tempo indeterminato: lo stabilisce il comma 4-octies dell'articolo 11 del D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, che dal 2022 ha assorbito le vecchie deduzioni speciali sul lavoro stabile. Accanto a questa misura restano una deduzione forfetaria decrescente legata alla base imponibile (comma 4-bis), una deduzione di 1.850,00 € per ciascun lavoratore non a tempo indeterminato entro un tetto di cinque unità (comma 4-bis.1) e alcune deduzioni analitiche del comma 1 per contributi infortunistici, apprendisti, disabili e personale di ricerca e sviluppo. Molte delle disposizioni che i motori di ricerca continuano a restituire non esistono più: i commi 2, 3 e 4 sono stati abrogati nel 2007, i commi 4-quinquies e 4-sexies nel 2013, il comma 4-quater nel 2022. Le deduzioni si applicano prima della ripartizione regionale del valore della produzione (comma 4-ter).

Il costo del lavoro stabile si deduce per intero

Il comma 4-octies ammette in deduzione «il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato» per i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 a 9, cioè per le società di capitali, le società di persone commerciali, le banche, le assicurazioni e i produttori agricoli. Complessivo significa tutto ciò che quel rapporto di lavoro costa al datore: retribuzione, contributi, accantonamento di fine rapporto. La voce B9 è esclusa in partenza dai costi deducibili (articolo 5, comma 1), quindi il costo del lavoro entra per intero nella base imponibile: è il comma 4-octies a restituirlo in deduzione, e il risultato pratico è che l'IRAP sul lavoro stabile non si paga.

La stessa deduzione spetta nel limite del 70 per cento del costo per ogni lavoratore stagionale, a due condizioni cumulative scritte nel comma: l'impiego per almeno centoventi giorni per due periodi d'imposta, e il fatto che si tratti almeno del secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell'arco di due anni dalla cessazione del precedente. Il primo contratto stagionale, quindi, non dà diritto a nulla.

Sul perimetro territoriale l'Agenzia delle entrate è intervenuta di recente. Le istruzioni al modello IRAP ripetono da anni che, per un soggetto residente che svolge attività anche all'estero, le deduzioni spettano soltanto per il personale impiegato nel territorio dello Stato. Con la risposta a interpello n. 95 del 1° aprile 2026 l'Agenzia ha chiarito il caso opposto: una società italiana senza alcuna stabile organizzazione all'estero è assoggettata al tributo «in relazione all'intero valore della produzione netta, ovunque la stessa sia svolta», e proprio per questo può dedurre il costo complessivo dei dipendenti assunti in Italia e impiegati fuori dai confini, «sempre nel rispetto del principio di inerenza». La deduzione segue l'imposizione: dove il valore della produzione è tassato in Italia, il costo del lavoro che lo ha generato è deducibile.

Le forfetarie si esauriscono in 240 euro di base imponibile

Una deduzione a scaglioni spetta ai soggetti delle lettere da a) ad e) del comma 1 dell'articolo 3, e la disegna il comma 4-bis. La costruzione degli scaglioni è insolita: 8.000,00 € fino a 180.759,91 € di base imponibile, poi tre gradini di ottanta euro ciascuno che portano la deduzione a 6.000,00 €, 4.000,00 € e 2.000,00 €, e oltre 180.999,91 € la deduzione si azzera. L'intera discesa si consuma in 240,00 € di base imponibile, il che rende la misura una franchigia per le imprese piccole più che una deduzione graduata.

Voce	Imprese ed enti (art. 3, c. 1, lett. a, d ed e)	Società di persone e soggetti equiparati (art. 3, c. 1, lett. b e c)
Base imponibile fino a 180.759,91 €	8.000,00 €	13.000,00 €
Oltre 180.759,91 € e fino a 180.839,91 €	6.000,00 €	9.750,00 €
Oltre 180.839,91 € e fino a 180.919,91 €	4.000,00 €	6.500,00 €
Oltre 180.919,91 € e fino a 180.999,91 €	2.000,00 €	3.250,00 €
Oltre 180.999,91 €	nessuna deduzione	nessuna deduzione

La lettera d-bis) aumenta ciascun importo per i soggetti delle lettere b) e c) dell'articolo 3, comma 1. Attenzione a chi sono, oggi: quelle lettere comprendono le società in nome collettivo e in accomandita semplice, le società semplici e i soggetti equiparati, ma non più le persone fisiche, che dal periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2022 non devono l'IRAP per effetto dell'articolo 1, comma 8, della legge 30 dicembre 2021 n. 234. Il perimetro aggiornato dei soggetti passivi sta nella scheda sui soggetti passivi IRAP.

Per il personale non a tempo indeterminato il comma 4-bis.1 riconosce 1.850,00 € su base annua per ciascun lavoratore, fino a un massimo di cinque, ai soggetti con componenti positivi non superiori a 400.000,00 € nel periodo d'imposta; apprendisti, disabili e personale assunto con contratti di formazione e lavoro non si contano in quel massimo. Su ciascun dipendente, infine, le deduzioni dei commi 1 e 4-bis.1 non possono superare la retribuzione e gli oneri a carico del datore di lavoro (comma 4-septies).

Che cosa resta del cuneo fiscale

Chi cerca le vecchie deduzioni del cuneo fiscale trova un articolo pieno di rinvii a disposizioni che non ci sono più. Nella lettera a) del comma 1 sopravvivono tre numeri: il numero 1), che ammette in deduzione i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro in relazione a soggetti diversi dai dipendenti a tempo indeterminato; il numero 1-bis), sulle somme versate ai consorzi cui l'impresa aderisce per obbligo di legge; il numero 5), sulle spese per apprendisti, disabili e personale assunto con contratti di formazione e lavoro, e sui costi del personale addetto alla ricerca e sviluppo, questi ultimi solo con l'attestazione di effettività rilasciata dal collegio sindacale, da un revisore o da un professionista abilitato. I numeri 2) e 4), che portavano la deduzione forfetaria per dipendente e quella dei contributi previdenziali, sono stati abrogati dal DL 21 giugno 2022 n. 73, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2022 n. 122, contestualmente alla riscrittura del comma 4-octies; il numero 3) era già stato abrogato dalla legge 30 dicembre 2018 n. 145.

Restano nel testo due rinvii che non trovano più il loro oggetto: il comma 1.1, sui lavoratori agricoli a tempo determinato, richiama ancora i numeri 2), 3) e 4) della lettera a), e il comma 4-bis.2 richiama il numero 2) per il ragguaglio ai giorni del rapporto di lavoro. Sono residui di coordinamento, non deduzioni recuperabili.

Le altre abrogazioni che generano ricerche a vuoto sono queste: i commi 2, 3 e 4 sono stati abrogati dalla legge 24 dicembre 2007 n. 244; i commi 4-quinquies e 4-sexies dalla legge 27 dicembre 2013 n. 147; il comma 4-quater dallo stesso DL 73/2022. Nessuno di essi è stato sostituito da una misura equivalente: la funzione che svolgevano è stata assorbita dalla deduzione integrale del costo del lavoro stabile.

Un'ultima avvertenza di segno opposto riguarda i costi che non si deducono mai: la lettera b) del comma 1 esclude i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e per obblighi di fare, non fare o permettere, i costi delle collaborazioni coordinate e continuative, i compensi per prestazioni assimilate al lavoro dipendente e gli utili spettanti agli associati in partecipazione.

Il conto di una S.r.l. con tre dipendenti

Una S.r.l. di servizi determina il valore della produzione ai sensi dell'articolo 5 e arriva a 150.000,00 € prima di applicare l'articolo 11. Ha tre dipendenti a tempo indeterminato il cui costo complessivo è 96.000,00 €, versa 1.200,00 € di premi INAIL per due collaboratori non a tempo indeterminato e rientra nel primo scaglione della deduzione forfetaria, perché la base imponibile resta sotto 180.759,91 € sia prima sia dopo le altre deduzioni.

Voce	Importo
Valore della produzione prima delle deduzioni dell'articolo 11	150.000,00 €
Costo dei tre dipendenti a tempo indeterminato (c. 4-octies)	-96.000,00 €
Premi INAIL del personale non a tempo indeterminato (c. 1, lett. a, n. 1)	-1.200,00 €
Deduzione forfetaria, base sotto 180.759,91 € (c. 4-bis, lett. a)	-8.000,00 €
Valore della produzione netta imponibile	44.800,00 €

Il valore della produzione netta imponibile scende a 44.800,00 €, poco meno di un terzo del punto di partenza. Con l'aliquota ordinaria del 3,9 per cento dell'articolo 16, comma 1, e senza maggiorazioni regionali, l'imposta dovuta è 1.747,20 €. Le tre deduzioni vanno applicate prima di ripartire il valore della produzione fra le regioni in cui la società opera, come impone il comma 4-ter per i soggetti dell'articolo 4, comma 2.

Le domande di chi ci arriva

Il comma 4-sexies dell'articolo 11 del D.Lgs. 446/1997 è ancora in vigore?

No. Il comma 4-sexies è stato abrogato dalla legge 27 dicembre 2013 n. 147, insieme al comma 4-quinquies, e non è stato sostituito. Nel testo consolidato compare ancora come rubrica vuota, con l'indicazione dell'abrogazione: la deduzione che prevedeva oggi non esiste. La sezione «Che cosa resta del cuneo fiscale» elenca tutte le disposizioni abrogate dell'articolo.

Posso dedurre ai fini IRAP i dipendenti assunti in Italia che lavorano stabilmente all'estero?

Sì, e lo ha confermato la risposta a interpello n. 95 del 1° aprile 2026: la società residente priva di stabile organizzazione estera è assoggettata al tributo «in relazione all'intero valore della produzione netta, ovunque la stessa sia svolta», e proprio per questo deduce il costo complessivo di quei dipendenti, «sempre nel rispetto del principio di inerenza». Il perimetro è nella sezione «Il costo del lavoro stabile si deduce per intero».

Quali sono i requisiti per dedurre il 70 per cento del costo di un lavoratore stagionale?

Servono due condizioni insieme: l'impiego per almeno centoventi giorni per due periodi d'imposta, e almeno il secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro entro due anni dalla cessazione del precedente. Prima che entrambe si verifichino il costo del lavoratore stagionale non è deducibile in base al comma 4-octies.

Ho diritto a una deduzione IRAP se assumo lavoratori a tempo determinato?

Il comma 4-bis.1 riconosce 1.850,00 € su base annua per ogni lavoratore diverso da quelli a tempo indeterminato, fino a un massimo di cinque, e solo se i componenti positivi del periodo d'imposta non superano 400.000,00 €. Restano deducibili i contributi INAIL riferiti a quel personale (comma 1, lettera a, numero 1).

Ai fini IRAP posso dedurre i compensi delle collaborazioni coordinate e continuative?

No. Il comma 1, lettera b), numero 3) li indica espressamente fra i costi non ammessi in deduzione, insieme ai compensi per lavoro autonomo occasionale, alle prestazioni assimilate al lavoro dipendente e agli utili degli associati in partecipazione. Sono indeducibili qualunque sia la voce di conto economico in cui l'impresa li ha classificati.

Riferimenti normativi

• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 11, c. 1 — deduzioni analitiche ammesse e costi non ammessi in deduzione
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 11, c. 4-bis — deduzione forfetaria per scaglioni di base imponibile e maggiorazione della lett. d-bis)
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 11, c. 4-bis.1 — deduzione di 1.850 euro per lavoratore non a tempo indeterminato
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 11, c. 4-septies — tetto per dipendente delle deduzioni dei commi 1 e 4-bis.1
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 11, c. 4-octies — deduzione del costo complessivo del personale a tempo indeterminato e del 70 per cento per gli stagionali
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 11, c. 4-ter — deduzioni applicate prima della ripartizione regionale
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 16, c. 1 — aliquota ordinaria del 3,9 per cento
• DL 21 giugno 2022 n. 73, art. 10, conv. L. 4 agosto 2022 n. 122 — riscrittura del comma 4-octies e abrogazione delle deduzioni speciali sul lavoro a tempo indeterminato
• L. 30 dicembre 2021 n. 234, art. 1, c. 8 — IRAP non dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali, arti e professioni
• Agenzia delle entrate, risposta a interpello n. 95 del 1° aprile 2026 — artt. 5 e 11 D.Lgs. 446/1997, costo del personale assunto in Italia e impiegato all'estero

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 16 settembre 2026.