Costo del personale art. 95 TUIR: che cosa deduce l'impresa

In sintesi

Le spese per prestazioni di lavoro dipendente sono deducibili dal reddito d'impresa, e il comma 1 dell'articolo 95 del DPR 22 dicembre 1986 n. 917 vi comprende anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori: retribuzioni, contributi, accantonamenti e regalie stanno tutti dentro la stessa categoria. L'unica eccezione che il comma nomina è il rinvio all'articolo 100, comma 1, che contingenta al 5 per mille le spese per opere e servizi di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto offerti alla generalità dei dipendenti. Gli altri commi restringono la deduzione in tre punti: strutture recettive e fabbricati concessi in uso (comma 2), compensi agli amministratori deducibili per cassa (comma 5), componenti negativi delle operazioni con pagamento basato su azioni (comma 6-bis, riscritto nel 2026). Dal 1° gennaio 2027 la stessa disciplina si legge all'articolo 104 del testo unico approvato con D.Lgs. 19 giugno 2026 n. 117, che ne conserva la struttura e gli importi.

Liberalità ai lavoratori, o oneri di utilità sociale

La distinzione fra le due categorie decide se la spesa si deduce per intero o dentro un tetto, e non dipende dalla somma erogata: dipende dalla forma. Un'attribuzione in denaro o in natura al singolo lavoratore — un buono spesa, un regalo, una somma una tantum — resta nella prima parte del comma 1 ed è deducibile come spesa per prestazioni di lavoro. Le spese relative a «opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti», sostenute volontariamente per le specifiche finalità elencate dall'articolo 100, comma 1, sono invece deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.

Il trattamento in capo al lavoratore corre su un binario separato. L'articolo 51, comma 2, lettera f), esclude dal reddito di lavoro dipendente «l'utilizzazione delle opere e dei servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti» per le finalità dell'articolo 100, comma 1: la stessa spesa può quindi essere contingentata per l'impresa e non imponibile per chi la riceve. Non vale il ragionamento inverso.

Lo mostra bene un chiarimento dell'Agenzia delle entrate sul lavoro agile. Con la risposta a interpello n. 371 del 24 maggio 2021 l'Agenzia ha ritenuto che il rimborso della connessione dati domestica concorra a formare il reddito del dipendente, perché non è supportato da elementi e parametri oggettivi e documentati che lo riconducano all'esclusivo interesse del datore, e ha aggiunto che «nella misura in cui l'attivazione della connessione dati internet rappresenta un obbligo implicito della prestazione pattuita, si ritiene in linea generale che i predetti rimborsi siano deducibili, ai sensi dell'articolo 95, comma 1, del TUIR in quanto assimilabili alle "Spese per prestazioni di lavoro"». La deducibilità è quindi condizionata a quell'obbligo implicito: imponibilità e deducibilità rispondono a due domande diverse, e nessuna delle due si deduce dall'altra.

Voce	Per il dipendente (art. 51)	Per l'impresa (art. 95)
Rimborso della connessione dati per il lavoro agile	Concorre a formare il reddito: il costo non è riconducibile all'esclusivo interesse del datore (risposta a interpello n. 371 del 2021)	Deducibile come spesa per prestazioni di lavoro (art. 95, c. 1)
Corso ricreativo offerto alla generalità dei dipendenti	Non concorre a formare il reddito (art. 51, c. 2, lett. f)	Deducibile entro il 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro (art. 100, c. 1)
Fabbricato concesso in uso a un dipendente	Concorre a formare il reddito nella misura dell'art. 51, c. 4, lett. c)	Deducibile fino a concorrenza di quanto costituisce reddito per il dipendente (art. 95, c. 2)
Buono spesa consegnato a fine anno	Fringe benefit soggetto alle regole dell'art. 51	Deducibile a titolo di liberalità a favore dei lavoratori (art. 95, c. 1)

Il quadro completo dei piani di welfare, dove le due discipline si incrociano più spesso, sta nella scheda sul welfare aziendale; il tetto del 5 per mille e le altre erogazioni dell'articolo 100 sono trattati nella scheda sugli oneri di utilità sociale.

Mensa, alloggi e fabbricati concessi in uso

Il comma 2 parte da un divieto e poi lo smonta. Non sono deducibili i canoni di locazione, anche finanziaria, e le spese di funzionamento delle strutture recettive, «salvo quelle relative a servizi di mensa destinati alla generalità dei dipendenti o a servizi di alloggio destinati a dipendenti in trasferta temporanea». La mensa aperta a tutti e la foresteria usata per le trasferte restano quindi pienamente deducibili; la struttura recettiva riservata, per esempio, ai soli dirigenti no.

Per i fabbricati concessi in uso ai dipendenti la deduzione ha un tetto mobile: canoni e spese di manutenzione sono deducibili «per un importo non superiore a quello che costituisce reddito per i dipendenti stessi a norma dell'articolo 51, comma 4, lettera c)». Il costo dell'impresa si deduce cioè nella misura in cui è stato tassato in busta paga, e l'eventuale eccedenza resta indeducibile. La deroga riguarda i trasferimenti: se il dipendente ha trasferito la residenza anagrafica per esigenze di lavoro nel comune in cui presta l'attività, canoni e spese sono integralmente deducibili per il periodo d'imposta in cui avviene il trasferimento e per i due successivi.

Per le trasferte fuori dal territorio comunale valgono i limiti giornalieri dei commi 3 e 4 e la condizione di tracciabilità del comma 3-bis, che riguarda le sole spese sostenute nel territorio dello Stato: sono trattati per esteso, insieme al trattamento del rimborso in busta paga, nella scheda su trasferte e rimborsi spese. I compensi degli amministratori, deducibili per cassa in forza del comma 5, hanno una scheda propria sulla deducibilità dei compensi agli amministratori.

Utili e azioni ai dipendenti: due regole, due momenti

Le partecipazioni agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti e agli associati in partecipazione si computano in diminuzione del reddito dell'esercizio di competenza «indipendentemente dalla imputazione al conto economico»: è il comma 6, che anticipa la deduzione rispetto al bilancio, fermo restando quanto dispone l'articolo 109, comma 9, lettera b), sulle remunerazioni dei contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale. Non serve quindi che la quota sia transitata a conto economico perché sia deducibile in quell'esercizio.

Il comma 6-bis, che riguarda le operazioni con pagamento basato su azioni, è stato sostituito dall'articolo 5, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 7 agosto 2026 n. 148, il correttivo in materia di riordino del reddito d'impresa. Il testo precedente limitava la regola ai soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali; quello vigente parla di componenti negativi imputati a conto economico «secondo corretti principi contabili», senza restringere la platea. La deduzione matura «al momento della consegna ai beneficiari dei predetti strumenti, in misura corrispondente alla quota di opzioni esercitate da parte dei beneficiari, o al momento dell'estinzione della relativa passività», e in quello stesso momento sono riconosciuti i maggiori valori delle partecipazioni iscritti in bilancio dalle società del gruppo i cui strumenti sono consegnati. Il criterio resta quindi il collegamento con l'esercizio effettivo delle opzioni, non con la maturazione contabile del costo lungo il vesting.

La nuova formulazione si applica alle operazioni deliberate a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (articolo 5, comma 4, del medesimo decreto): un piano di stock option deliberato nel 2025 continua a seguire le regole precedenti anche se le azioni vengono consegnate più avanti.

Un esercizio di costo del personale, voce per voce

Una S.n.c. del commercio all'ingrosso ha sei dipendenti a tempo indeterminato, con retribuzioni lorde complessive di 186.000,00 € nell'esercizio. A fine anno consegna a ciascuno un buono spesa da 250,00 € e finanzia un ciclo di visite di medicina preventiva volontarie aperto a tutto il personale, che costa 1.200,00 €.

Voce di costo	Importo
Retribuzioni lorde dei sei dipendenti	186.000,00 €
Contributi previdenziali e assistenziali a carico del datore	55.800,00 €
Quota di trattamento di fine rapporto maturata nell'esercizio	13.777,78 €
Buoni spesa consegnati ai dipendenti, liberalità (art. 95, c. 1)	1.500,00 €
Visite di medicina preventiva per la generalità dei dipendenti, entro il 5 per mille (art. 100, c. 1)	1.200,00 €
Costo del personale deducibile nell'esercizio	258.277,78 €

Le prime quattro voci sono spese per prestazioni di lavoro dipendente del comma 1 e si deducono per intero: sommano 257.077,78 €. Su quella base si misura il tetto dell'articolo 100, comma 1: il 5 per mille di 257.077,78 € è 1.285,39 €, quindi i 1.200,00 € delle visite rientrano e sono deducibili per intero. Se il ciclo fosse costato 1.600,00 €, l'eccedenza di 314,61 € sarebbe stata indeducibile, mentre per i sei dipendenti l'utilizzazione del servizio non avrebbe concorso a formare reddito in nessuno dei due casi. I buoni spesa, al contrario, seguono le regole dei fringe benefit dell'articolo 51 in capo a chi li riceve e restano deducibili per l'impresa a titolo di liberalità.

Le domande di chi ci arriva

Posso dedurre i regali di Natale ai dipendenti, come buoni spesa o cesti?

Sì. Il comma 1 comprende fra le spese per prestazioni di lavoro deducibili anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori. Il limite del 5 per mille dell'articolo 100, comma 1, non le riguarda: colpisce le opere e i servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti per finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto.

Se offro la mensa a tutti i dipendenti posso dedurre tutte le spese?

Sì, i servizi di mensa destinati alla generalità dei dipendenti sono espressamente esclusi dal divieto di deduzione del comma 2, che riguarda le strutture recettive. La deducibilità piena presuppone però che il servizio sia davvero rivolto a tutti, non riservato a singoli o a una ristretta categoria.

Un dipendente ha trasferito la residenza per lavoro: posso dedurre per intero il canone del suo alloggio?

Sì, per il periodo d'imposta in cui avviene il trasferimento e per i due successivi, a condizione che il dipendente abbia trasferito la residenza anagrafica per esigenze di lavoro nel comune in cui presta l'attività. Fuori da quella finestra vale il tetto ordinario del comma 2, pari a quanto il fabbricato costituisce reddito per il dipendente.

Se assegno azioni ai dipendenti, quando deduco il costo?

Al momento della consegna degli strumenti ai beneficiari, in misura corrispondente alla quota di opzioni esercitate, oppure al momento dell'estinzione della relativa passività: lo stabilisce il comma 6-bis nella formulazione introdotta dal D.Lgs. 7 agosto 2026 n. 148, applicabile alle operazioni deliberate dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

Il rimborso della connessione internet a un dipendente in smart working è deducibile?

Sì, nella misura in cui l'attivazione della connessione dati è un obbligo implicito della prestazione pattuita: con la risposta a interpello n. 371 del 24 maggio 2021 l'Agenzia delle entrate ha ritenuto quei rimborsi deducibili come spese per prestazioni di lavoro dell'articolo 95, comma 1. Per il dipendente, invece, lo stesso rimborso concorre a formare il reddito.

Riferimenti normativi

• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 95, c. 1 — spese per prestazioni di lavoro dipendente e liberalità ai lavoratori
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 95, c. 2 — strutture recettive, mense, alloggi e fabbricati concessi in uso
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 95, c. 3 — limiti giornalieri di vitto e alloggio per le trasferte fuori dal comune
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 95, c. 5 — compensi agli amministratori deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 95, c. 6 — partecipazioni agli utili a dipendenti e associati in partecipazione
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 95, c. 6-bis — operazioni con pagamento basato su azioni
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 100, c. 1 — limite del 5 per mille per le spese di utilità sociale
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 51, c. 2 — somme e valori che non concorrono al reddito di lavoro dipendente
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 109, c. 9, lett. b) — remunerazioni dei contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale
• D.Lgs. 7 agosto 2026 n. 148, art. 5 — sostituzione del comma 6-bis dell'art. 95 TUIR e relativa decorrenza
• Agenzia delle entrate, risposta a interpello n. 371 del 24 maggio 2021 — rimborso della connessione dati nel lavoro agile, artt. 51 e 95 TUIR
• D.Lgs. 19 giugno 2026 n. 117, art. 104 (t.u. allegato) — «Spese per prestazioni di lavoro», applicabile dal 1° gennaio 2027

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 16 settembre 2026.