Competenza fiscale: quando un costo entra nel reddito d'impresa

In sintesi

Un ricavo o un costo entra nel reddito d'impresa nell'esercizio in cui matura, non in quello in cui viene incassato o pagato: è il principio di competenza del comma 1 dell'articolo 109 del TUIR, che però non è assoluto. La stessa disposizione lo sospende quando nell'esercizio di competenza l'esistenza del componente non è ancora certa o il suo ammontare non è obiettivamente determinabile, e in quel caso il componente si sposta in avanti, all'esercizio in cui le due condizioni si verificano. Sui costi si aggiungono due filtri ulteriori: la previa imputazione a conto economico del comma 4 e l'inerenza del comma 5. Le tre regole vanno superate tutte, e in quest'ordine.

Certezza e obiettiva determinabilità spostano il costo, non lo cancellano

La seconda parte del comma 1 è una regola di rinvio, non di esclusione. Se alla chiusura dell'esercizio l'impresa sa di dover sostenere un onere ma non è in grado di quantificarlo su basi oggettive, quell'onere non si perde: concorre a formare il reddito dell'esercizio in cui l'ammontare diventa determinabile. È il motivo per cui una stima prudenziale iscritta in bilancio non è automaticamente un costo fiscale dello stesso esercizio, e per cui la documentazione che rende oggettiva la quantificazione pesa più della scrittura contabile.

Su questo confine l'Agenzia delle entrate si è pronunciata con la risposta a interpello n. 64/2023, in materia di accantonamenti al fondo per la chiusura mineraria e il ripristino ambientale. La conclusione è stata favorevole al contribuente: pur trattandosi di accantonamenti che il comma 4 dell'articolo 107 non ammette in deduzione, l'Agenzia ha riconosciuto che i costi di chiusura e ripristino, obbligatori per legge e quantificati su criteri oggettivi documentati da perizie tecniche regolarmente aggiornate di esperti indipendenti, sono certi e obiettivamente determinabili, e vanno dedotti in ciascun esercizio con una variazione in diminuzione, in applicazione del principio di correlazione fra costi e ricavi già affermato nella risoluzione n. 52/E del 2 giugno 1998. La ragione è pratica: attendere il sostenimento effettivo significherebbe dedurre l'onere in un esercizio senza ricavi, cioè non dedurlo affatto.

Il comma 2 non guarda al pagamento ma alla consegna, alla stipula, all'ultimazione

Per fissare l'esercizio di competenza il comma 2 usa criteri giuridici e oggettivi, uguali per chi cede e per chi acquista. I corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisto sostenute alla consegna o spedizione per i beni mobili, alla stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, oppure, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo del diritto. Le clausole di riserva della proprietà non contano, e la locazione con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti si tratta come una vendita con riserva di proprietà. Per i servizi il momento è l'ultimazione della prestazione, salvo i contratti da cui derivano corrispettivi periodici, dove vale la data di maturazione del corrispettivo.

Due deroghe espresse spostano invece il componente per cassa: gli interessi di mora, che per il comma 7 concorrono nell'esercizio in cui sono percepiti o corrisposti, e la differenza fra somme dovute alla scadenza e somme ricevute all'emissione di obbligazioni, che il comma 2, lettera c), ripartisce secondo il piano di ammortamento del prestito.

Chi redige il bilancio secondo il codice civile, se non è una micro-impresa, applica inoltre l'articolo 83 del TUIR, che fa prevalere i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione dei principi contabili anche in deroga agli articoli successivi della stessa sezione, quindi anche ai commi 1 e 2. Il perimetro della deroga ha un limite netto, ribadito dall'Agenzia nella risposta a interpello n. 93/2023: i fenomeni meramente valutativi ne restano fuori e continuano a seguire la regola fiscale. Il quadro completo sta nella scheda sulla determinazione del reddito d'impresa.

Una fattura di gennaio che appartiene a due esercizi, e a due criteri diversi

Un'impresa con esercizio solare riceve il 12 gennaio 2026 una fattura unica di 18.300,00 € da un fornitore di manutenzioni. Le voci non seguono lo stesso criterio, e la fattura va spaccata prima di decidere che cosa è deducibile nel 2025.

Voce della fattura e criterio applicabile	Importo
Manutenzione straordinaria ultimata il 18 dicembre 2025 (c. 2, lett. b): competenza 2025	12.000,00 €
Canone di assistenza dal 1° gennaio al 31 marzo 2026, corrispettivo periodico (c. 2, lett. b): competenza 2026	3.000,00 €
Ricambi consegnati il 9 gennaio 2026 (c. 2, lett. a): competenza 2026	3.000,00 €
Interessi di mora su una fattura scaduta (c. 7): competenza dell'esercizio in cui sono corrisposti	300,00 €
Importo complessivo della fattura	18.300,00 €

Nel 2025 entra in deduzione la sola manutenzione ultimata a dicembre, per 12.000,00 €. I 6.000,00 € del canone del primo trimestre e dei ricambi consegnati a gennaio maturano nel 2026, e i 300,00 € di interessi di mora restano fuori da entrambi gli esercizi finché non vengono corrisposti. La data della fattura non compare in nessuno dei tre ragionamenti: non è un criterio di competenza, e nemmeno un indizio.

Senza imputazione a conto economico il costo non si deduce, salvo tre aperture

Superata la competenza, il comma 4 aggiunge una condizione formale: le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico dell'esercizio di competenza. Contano come imputati anche i componenti che i principi contabili adottati dall'impresa portano direttamente a patrimonio netto. Le aperture sono tre, e sono tassative.

I ricavi seguono la regola opposta. Il comma 3 stabilisce che ricavi, altri proventi di ogni genere e rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico: la mancata registrazione non li sottrae a tassazione.

L'ultimo filtro è l'inerenza del comma 5. Le spese diverse dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi che concorrono al reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi; se si riferiscono indistintamente anche ad attività produttive di proventi esenti, la deduzione scende alla parte corrispondente al rapporto fra i proventi che concorrono al reddito d'impresa e l'ammontare complessivo dei ricavi e proventi. Nello stesso comma sta il limite del 75 per cento sulle prestazioni alberghiere e sulle somministrazioni di alimenti e bevande diverse da quelle dell'articolo 95, comma 3, e i commi 5-bis e 5-ter subordinano la deducibilità di vitto, alloggio, viaggio e trasporto con autoservizi pubblici non di linea sostenuti in Italia al pagamento con versamento bancario o postale o con gli altri sistemi tracciabili dell'articolo 23 del D.Lgs. 9 luglio 1997 n. 241. Quest'ultima condizione, per come dispone l'articolo 1, comma 8, del decreto-legge 17 giugno 2025 n. 84, riguarda le spese sostenute a decorrere dalla data di entrata in vigore di quel decreto, per i periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2024.

• Domanda: Alla chiusura dell'esercizio l'esistenza del costo è certa e l'ammontare è obiettivamente determinabile?
  • no → Concorre al reddito dell'esercizio in cui certezza e determinabilità si verificano (c. 1, secondo periodo)
  • sì → Il costo risulta imputato al conto economico dell'esercizio di competenza?
• Domanda: Il costo risulta imputato al conto economico dell'esercizio di competenza?
  • sì → Deducibile nell'esercizio di competenza, nei limiti di inerenza del c. 5
  • no → Rientra in una delle tre aperture del comma 4?
• Domanda: Rientra in una delle tre aperture del comma 4?
  • sì → Deducibile senza imputazione: rinvio consentito da una norma della sezione, deducibilità per legge, oppure onere specificamente afferente a ricavi e risultante da elementi certi e precisi
  • no → Indeducibile in quell'esercizio: il c. 4 subordina la deduzione alla previa imputazione a conto economico
• Esito: Concorre al reddito dell'esercizio in cui certezza e determinabilità si verificano (c. 1, secondo periodo)
• Esito: Deducibile nell'esercizio di competenza, nei limiti di inerenza del c. 5
• Esito: Deducibile senza imputazione: rinvio consentito da una norma della sezione, deducibilità per legge, oppure onere specificamente afferente a ricavi e risultante da elementi certi e precisi
• Esito: Indeducibile in quell'esercizio: il c. 4 subordina la deduzione alla previa imputazione a conto economico

Sul rapporto fra inerenza e spese ripartite su più esercizi si veda la scheda sulle spese relative a più esercizi; per il costo del lavoro, che ha regole proprie, quella sul costo del personale dipendente.

Il TUIR resta la fonte di questa disciplina fino al 31 dicembre 2026. Dal 1° gennaio 2027 si applica il testo unico delle imposte sui redditi approvato con il D.Lgs. 19 giugno 2026 n. 117, che all'articolo 376, comma 1, lettera e) abroga gli articoli da 1 a 191 del DPR 917/1986 e riproduce le norme generali sui componenti del reddito d'impresa nel proprio articolo 118.

Le domande di chi ci arriva

Ho una fattura del fornitore che arriva a dicembre ma la spesa è di novembre: in quale anno la metto?

In quello di competenza, cioè novembre, se i beni sono stati consegnati o il servizio è stato ultimato in quel mese. La data del documento non sposta nulla, perché il comma 2 guarda alla consegna, alla stipula o all'ultimazione. I tre momenti sono descritti nella sezione dedicata al comma 2.

Se una spesa è certa ma l'importo non è ancora definitivo, posso dedurla lo stesso?

No. Il comma 1 richiede che l'esistenza sia certa e l'ammontare obiettivamente determinabile: se manca la seconda condizione il costo non si perde, ma concorre al reddito dell'esercizio in cui diventa quantificabile su basi oggettive. Una perizia tecnica indipendente può rendere determinabile un onere futuro, come nella risposta a interpello n. 64/2023.

Se non ho registrato una spesa in bilancio, posso comunque dedurla quest'anno?

Di regola no: il comma 4 subordina la deduzione alla previa imputazione a conto economico. Restano deducibili i componenti imputati in un esercizio precedente con rinvio consentito, quelli deducibili per legge pur non essendo imputabili, e gli oneri specificamente afferenti a ricavi che concorrono al reddito, se risultano da elementi certi e precisi.

Gli interessi di mora pagati a un fornitore li deduco per competenza o quando li pago?

Quando li paga. Il comma 7 deroga espressamente al comma 1 e li fa concorrere al reddito nell'esercizio in cui sono percepiti o corrisposti, in capo a entrambe le parti. Nell'esempio della fattura di gennaio sono i 300,00 € che restano fuori sia dal 2025 sia dal 2026 se il pagamento avviene più tardi.

Riferimenti normativi

• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), articolo 109, commi 1, 2, 3, 4, 5 e 7: comma 1 competenza, certezza e obiettiva determinabilità; comma 2 momento di competenza di cessioni e prestazioni; comma 3 ricavi e rimanenze anche senza imputazione; comma 4 previa imputazione a conto economico; comma 5 inerenza e limite del 75 per cento su vitto e alloggio; comma 7 interessi di mora per cassa
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), articolo 83: derivazione dal bilancio e prevalenza dei criteri contabili di qualificazione, imputazione temporale e classificazione
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), articolo 107, comma 4: indeducibilità degli accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti
• Agenzia delle entrate, risposta a interpello n. 64/2023: deduzione per competenza degli accantonamenti al fondo chiusure minerarie e correlazione fra costi e ricavi
• Decreto-legge 17 giugno 2025 n. 84, articolo 1, comma 8: decorrenza dell'obbligo di pagamento tracciabile per le spese dei commi 5-bis e 5-ter
• D.Lgs. 19 giugno 2026 n. 117, articoli 118, 376 e 377: testo unico delle imposte sui redditi, applicabile dal 1° gennaio 2027

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 6 settembre 2026.