Affrancamento riserve in sospensione art. 14 D.Lgs. 192/2024

In sintesi

L'art. 14 del D.Lgs. 18 settembre 2024 n. 192 introduce l'affrancamento straordinario dei saldi attivi di rivalutazione, delle riserve e dei fondi in sospensione d'imposta: con un'imposta sostitutiva di IRES e IRAP del 10% la riserva esce dal regime di sospensione e diventa liberamente distribuibile senza ulteriore tassazione in capo alla società. Sono affrancabili, in tutto o in parte, le poste esistenti nel bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2023 e ancora presenti al termine dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2024. L'imposta si liquida nella dichiarazione del periodo in corso al 31 dicembre 2024 ed è versata obbligatoriamente in quattro rate di pari importo.

Quando si applica

L'affrancamento riguarda le poste del patrimonio netto fiscalmente vincolate, cioè le riserve in sospensione d'imposta: saldi attivi derivanti da leggi di rivalutazione, riserve e fondi che, secondo il regime ordinario, scontano imposizione al momento della loro distribuzione ai soci.

Due le condizioni temporali cumulative:

• la posta deve esistere nel bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2023;
• la posta deve residuare al termine dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2024.

L'affrancamento è facoltativo e può essere parziale: la società sceglie quale quota di riserva svincolare. È rivolto ai soggetti IRES con poste in sospensione iscritte a patrimonio netto. Un decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da emanarsi entro sessanta giorni dall'entrata in vigore dell'articolo, può dettare le disposizioni di attuazione.

Come si applica nella pratica

L'effetto sostanziale è la trasformazione di una riserva "vincolata" in una riserva libera. Senza affrancamento, la distribuzione ai soci della riserva in sospensione fa concorrere l'importo distribuito al reddito imponibile della società; con l'affrancamento al 10%, la distribuzione successiva non genera più tassazione in capo alla società.

Il versamento è scaglionato su quattro periodi: la prima rata entro il termine del saldo delle imposte sui redditi del periodo in corso al 31 dicembre 2024, le successive entro i termini di saldo dei periodi d'imposta successivi.

Va ricordato che, ai fini della presunzione di distribuzione, l'art. 47 TUIR tratta in modo distinto le riserve in sospensione rispetto alle altre riserve di utili: l'affrancamento incide proprio su questo vincolo, eliminando l'imposizione latente sulla società. Resta ferma, sul piano del socio, l'ordinaria tassazione dei dividendi al momento dell'effettiva distribuzione. La posta affrancata trova evidenza tra le riserve di patrimonio netto secondo l'OIC 28, e la determinazione del reddito della società segue la derivazione rafforzata dell'art. 83 TUIR.

Esempi pratici

Esempio 1 — Affrancamento integrale di un saldo di rivalutazione

Una S.r.l. ha un saldo attivo di rivalutazione in sospensione di 200.000,00 €, presente nel bilancio 2023 e residuo a fine 2024. Affrancandolo integralmente, versa il 10%, pari a 20.000,00 €, in quattro rate da 5.000,00 € ciascuna. La riserva diventa liberamente distribuibile senza ulteriore imposizione a carico della società.

Esempio 2 — Affrancamento parziale

La stessa società sceglie di affrancare solo 120.000,00 € dei 200.000,00 €. L'imposta è il 10% di 120.000,00 €, cioè 12.000,00 €, in quattro rate da 3.000,00 €. La parte non affrancata (80.000,00 €) resta in sospensione e sconterà imposizione se distribuita.

Esempio 3 — Confronto con la distribuzione senza affrancamento

Distribuendo l'intera riserva di 200.000,00 € senza affrancarla, l'importo concorre al reddito imponibile della società: a IRES 24% genera 48.000,00 € di imposta a carico della società. L'affrancamento preventivo al 10% (20.000,00 €) consente un risparmio di 28.000,00 € sull'imposizione societaria.

Errori comuni e come evitarli

• Affrancare poste non in sospensione: l'agevolazione riguarda esclusivamente saldi di rivalutazione, riserve e fondi in sospensione d'imposta; le riserve di utili già tassati non rientrano e non necessitano di affrancamento.
• Trascurare la doppia condizione temporale: la posta deve esistere nel bilancio in corso al 31/12/2023 e residuare al 31/12/2024; il venir meno di uno dei due requisiti esclude l'affrancamento.
• Versare in unica soluzione: il versamento è obbligatoriamente in quattro rate di pari importo; non è prevista l'opzione per il pagamento in un'unica soluzione.
• Ritenere esente anche il socio: l'affrancamento elimina l'imposizione in capo alla società, ma non incide sull'ordinaria tassazione dei dividendi in capo al socio percettore.
• Liquidare l'imposta nell'anno sbagliato: la sostitutiva si liquida nella dichiarazione del periodo in corso al 31 dicembre 2024, non in dichiarazioni di periodi diversi.

Riferimenti normativi

• D.Lgs. 18 settembre 2024 n. 192, art. 14 — Affrancamento straordinario delle riserve (commi 1 e 2): imposta sostitutiva 10%, versamento in 4 rate.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 47 — Utili da partecipazione e presunzione di distribuzione delle riserve.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 83 — Determinazione del reddito complessivo (derivazione rafforzata).

Risorse correlate

• Riallineamento generale delle divergenze civili-fiscali (art. 11 D.Lgs. 192/2024)
• Riallineamento dei maggiori valori da operazioni straordinarie (art. 12 D.Lgs. 192/2024)
• Riduzione del doppio binario e derivazione rafforzata (art. 8 D.Lgs. 192/2024)
• Patrimonio netto in bilancio (OIC 28)

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-31.