Oneri di utilità sociale: il 5 per mille e il 2% su basi diverse

In sintesi

L'art. 100 del TUIR non ha un plafond unico, e questa è la prima ragione per cui la deduzione viene calcolata male. Il comma 1 ammette in deduzione le spese per opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o da categorie di dipendenti, sostenute volontariamente per finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, entro il 5 per mille dell'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi. Il comma 2 elenca invece le erogazioni liberali deducibili, ciascuna con il proprio tetto: il 2 per cento del reddito d'impresa dichiarato per le lettere a) e b), l'1 per cento del reddito imponibile per la lettera d), 30.000 euro o il 2 per cento del reddito d'impresa dichiarato per la lettera h), il 2 per cento e comunque un massimo di 70.000 euro annui per la lettera o-bis). Le due basi — il costo del lavoro da un lato, il reddito dichiarato dall'altro — non si compensano fra loro. Il comma 4 chiude il perimetro: le erogazioni liberali diverse da quelle considerate nei commi precedenti e nel comma 1 dell'art. 95 non sono ammesse in deduzione.

Due plafond, due basi di calcolo: il costo del lavoro e il reddito dichiarato

L'errore ricorrente è trattare l'art. 100 come un unico limite percentuale. I limiti sono due, si calcolano su grandezze diverse e vanno verificati separatamente: la capienza non utilizzata sull'uno non allarga l'altro.

Una S.r.l. chiude l'esercizio con spese per prestazioni di lavoro dipendente, come risultano dalla dichiarazione dei redditi, pari a 1.240.000,00 € e con un reddito d'impresa dichiarato di 380.000,00 €. Nell'anno ha sostenuto 8.500,00 € per un servizio di asilo nido aperto a tutti i dipendenti — una spesa per un servizio utilizzabile dalla generalità dei dipendenti con finalità di educazione e assistenza sociale, quindi comma 1 — e ha erogato 9.000,00 € a una fondazione che persegue esclusivamente finalità di ricerca scientifica, ipotesi della lettera a) del comma 2.

Voce	Importo
Spese del comma 1 sostenute nell'esercizio (asilo nido per tutti i dipendenti)	8.500,00 €
Deduzione ammessa dal comma 1: 5 per mille di 1.240.000,00 € di spese per lavoro dipendente	6.200,00 €
Erogazione liberale a una fondazione di ricerca scientifica (comma 2, lettera a)	9.000,00 €
Deduzione ammessa dal comma 2, lettera a): 2 per cento di 380.000,00 € di reddito dichiarato	7.600,00 €
Eccedenze indeducibili da riprendere a tassazione	3.700,00 €
Deduzione ammessa nell'esercizio	13.800,00 €

«30.000 euro o il 2 per cento»: quale dei due chiude la deduzione

La lettera h) del comma 2 — erogazioni liberali in denaro alle ONLUS e alle iniziative umanitarie, religiose o laiche nei Paesi non appartenenti all'OCSE — è l'unica del comma a usare la congiunzione disgiuntiva: «per importo non superiore a 30.000 euro o al 2 per cento del reddito d'impresa dichiarato». Non sono due condizioni da rispettare insieme, ma due tetti alternativi: l'erogazione è deducibile se non supera l'uno oppure l'altro, e in concreto la deduzione si ferma al maggiore dei due.

Che sia questa la lettura lo dice lo stesso articolo, per contrasto. Quando il legislatore vuole che due limiti operino insieme lo scrive in modo diverso: la lettera o-bis), sulle erogazioni agli istituti scolastici e agli istituti tecnici superiori, ammette la deduzione «nel limite del 2 per cento del reddito d'impresa dichiarato e comunque nella misura massima di 70.000 euro annui», formula in cui prevale il minore fra i due. La lettera h) usa «o» e non «e comunque»: la differenza di formulazione, dentro lo stesso comma, non è casuale.

Nell'esempio della S.r.l., con un reddito d'impresa dichiarato di 380.000,00 €, il 2 per cento vale 7.600,00 €: inferiore ai 30.000,00 €, che diventano quindi il tetto operativo. Con un reddito dichiarato di 1.800.000,00 € il rapporto si rovescia — il 2 per cento vale 36.000,00 € — e il tetto sale a quella cifra. L'importo di 30.000 euro non è originario: fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2014 la lettera h) diceva 2.065,83 euro, come si legge nella risoluzione dell'Agenzia delle entrate 24 ottobre 2008, n. 401/E, ed è stato elevato dalla legge 23 dicembre 2014, n. 190, con effetto dal periodo d'imposta successivo (art. 1, comma 138, della stessa legge). La deducibilità resta comunque subordinata alla qualifica di ONLUS del beneficiario: è il punto su cui verte la stessa risoluzione n. 401/E.

Il limite del comma 1 è il 5 per mille di 1.240.000,00 €, cioè 6.200,00 €: dei 8.500,00 € spesi restano fuori 2.300,00 €. Il limite della lettera a) è il 2 per cento di 380.000,00 €, cioè 7.600,00 €: dei 9.000,00 € erogati restano fuori 1.400,00 €. La deduzione complessiva è di 13.800,00 € e la ripresa a tassazione è di 3.700,00 €. Nessuna compensazione è possibile fra i due comparti, perché i due limiti sono ancorati a due grandezze diverse.

Voce	Comma 1 — opere e servizi per i dipendenti	Comma 2, lettera a) — erogazioni liberali a persone giuridiche
Base su cui si misura il limite	Le spese per prestazioni di lavoro dipendente risultanti dalla dichiarazione dei redditi	Il reddito d'impresa dichiarato
Misura del limite	5 per mille	2 per cento
Che cosa è ammesso in deduzione	Spese per opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o da categorie di dipendenti	Erogazioni liberali a persone giuridiche che perseguono esclusivamente quelle finalità o finalità di ricerca scientifica
Finalità richieste dalla norma	Educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto	Le stesse finalità del comma 1, oppure la ricerca scientifica
Condizione sul soggetto o sulla spesa	La spesa dev'essere sostenuta volontariamente: il comma 1 lo dice espressamente	Il beneficiario dev'essere una persona giuridica e perseguire quelle finalità in via esclusiva

Due cautele sulla base del comma 2. La percentuale si commisura al reddito d'impresa dichiarato, non all'utile di bilancio, e va quindi verificata sul risultato fiscale del periodo. Per la lettera o-bis) — erogazioni agli istituti scolastici statali e paritari senza scopo di lucro e agli istituti tecnici superiori — il 2 per cento convive con un tetto assoluto di 70.000 euro annui e con una condizione di forma: il versamento dev'essere eseguito tramite banca o ufficio postale, oppure con gli altri sistemi di pagamento previsti dall'art. 23 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241. Con un reddito dichiarato molto alto vince il tetto assoluto; con un reddito modesto vince la percentuale.

Il confine con l'art. 95: quando una liberalità al dipendente non tocca il plafond

Non tutte le somme erogate a favore dei dipendenti passano dall'art. 100. L'art. 95, comma 1, stabilisce che le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili comprendono anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori, e vi aggiunge una sola riserva: «salvo il disposto dell'articolo 100, comma 1». Il rinvio è reciproco, perché il comma 4 dell'art. 100 esclude dall'indeducibilità residuale proprio le erogazioni del comma 1 dell'art. 95.

Il criterio che ne esce non è l'importo, ed è quello che decide dove finisce la spesa:

• se si tratta di opere o servizi utilizzabili dalla generalità o da categorie di dipendenti, sostenuti volontariamente per una delle finalità elencate dal comma 1 dell'art. 100, la spesa entra nel plafond del 5 per mille;
• se si tratta di una liberalità in denaro o in natura al lavoratore che non ha quelle caratteristiche, la deduzione segue l'art. 95, comma 1, come qualunque altra spesa per prestazioni di lavoro dipendente.

Fuori da entrambe le strade opera il comma 4 dell'art. 100: le erogazioni liberali diverse da quelle dei commi 1, 2 e 3 dell'art. 100 e da quelle del comma 1 dell'art. 95 non sono ammesse in deduzione. Non esiste una categoria residuale «liberalità inerente»: o l'erogazione rientra in una delle ipotesi tipizzate, o è indeducibile.

Una precisazione sul comma 3, che vive di vita propria: alle erogazioni liberali in denaro effettuate da enti o istituzioni pubbliche, fondazioni o associazioni legalmente riconosciute per il pagamento delle spese di difesa dei soggetti ammessi al patrocinio a spese dello Stato il limite del comma 1 non si applica, e non si applica nemmeno quando il soggetto erogatore non ha le finalità statutarie istituzionali richieste dallo stesso comma 1.

Liberalità che passano da una fondazione: il progetto dev'essere definito prima

La lettera a) del comma 2 privilegia l'aspetto finalistico dell'erogazione, e la prassi ne ha tratto una conseguenza operativa che riguarda molte imprese: la deduzione spetta al primo erogatore anche quando la fondazione destinataria non realizza direttamente il progetto, ma gira le somme a un altro ente non profit.

Nella risposta a interpello n. 242 del 4 dicembre 2024 l'Agenzia delle entrate ha ribadito le condizioni. La fondazione deve disporre di un progetto già definito prima dell'erogazione del primo erogatore: non basta un programma generico. Il beneficiario finale deve avere personalità giuridica, perseguire senza fine di lucro ed esclusivamente le finalità del comma 1 dell'art. 100 o finalità di ricerca scientifica, e realizzare direttamente i progetti — «non è consentito, infatti, il fenomeno delle erogazioni a catena attraverso molteplici passaggi di denaro tra enti diversi». Le stesse condizioni valgono se il beneficiario finale è un ente di diritto estero operante all'estero; in quel caso, però, l'Agenzia ha ritenuto che la mera acquisizione dello statuto dell'ente straniero non sia idonea a dimostrare la personalità giuridica e il perseguimento esclusivo delle finalità agevolate.

L'onere pratico che ne discende è documentale: chi deduce deve conservare la documentazione relativa ai progetti finanziati, ed è per questo che il progetto va definito prima e non dopo. Un bonifico fatto a fine dicembre su un programma ancora generico è una deduzione fragile, quale che sia l'importo.

Riferimenti normativi

• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 100, comma 1 — spese per opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o da categorie di dipendenti, deducibili entro il 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultanti dalla dichiarazione dei redditi.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 100, comma 2, lettere a) e b) — erogazioni liberali a persone giuridiche con le finalità del comma 1 o con finalità di ricerca scientifica, entro il 2 per cento del reddito d'impresa dichiarato.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 100, comma 2, lettera d) — erogazioni ai concessionari privati per la radiodiffusione sonora a carattere comunitario, entro l'1 per cento del reddito imponibile.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 100, comma 2, lettera h) — erogazioni liberali in denaro alle ONLUS e alle iniziative umanitarie, religiose o laiche nei Paesi non appartenenti all'OCSE, per importo non superiore a 30.000 euro o al 2 per cento del reddito d'impresa dichiarato: i due tetti sono alternativi e opera il maggiore, a differenza della lettera o-bis) che usa la formula cumulativa «e comunque».
• Legge 23 dicembre 2014, n. 190, art. 1, comma 138 — decorrenza dell'elevazione del tetto della lettera h) dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014.
• Risoluzione Agenzia delle entrate 24 ottobre 2008, n. 401/E — deducibilità ex art. 100, comma 2, lettera h), subordinata alla qualifica di ONLUS del soggetto beneficiario; riporta la formulazione previgente del tetto.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 100, comma 2, lettera o-bis) — erogazioni agli istituti scolastici e agli istituti tecnici superiori, nel limite del 2 per cento del reddito d'impresa dichiarato e comunque nella misura massima di 70.000 euro annui, con versamento tracciato ai sensi dell'art. 23 del D.Lgs. 9 luglio 1997 n. 241.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 100, comma 3 — erogazioni per le spese di difesa dei soggetti ammessi al patrocinio a spese dello Stato, fuori dal limite del comma 1.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 100, comma 4 — indeducibilità delle erogazioni liberali diverse da quelle dei commi precedenti e da quelle del comma 1 dell'art. 95.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 95, comma 1 — le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili comprendono le liberalità in denaro o in natura a favore dei lavoratori, salvo il disposto dell'art. 100, comma 1.
• Agenzia delle entrate, risposta a interpello n. 242 del 4 dicembre 2024 — deducibilità per il primo erogatore delle liberalità destinate a una fondazione che le ri-eroga, anche a beneficiari finali non residenti: progetto già definito, personalità giuridica del beneficiario finale, realizzazione diretta, divieto di erogazioni a catena.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026.