Operazioni straordinarie intracomunitarie: art. 178 TUIR

In sintesi

L'art. 178 del TUIR (DPR 22 dicembre 1986 n. 917) disciplina l'ambito di applicazione del regime fiscale comune alle operazioni straordinarie tra società di Stati membri UE diversi: vi rientrano fusioni, scissioni (totali e parziali), conferimenti di azienda e scambi di azioni mediante permuta o conferimento. La norma recepisce la Direttiva 2009/133/CE (rifusione della Direttiva 90/434/CEE) e fissa i requisiti soggettivi e oggettivi per accedere alla neutralità fiscale dell'art. 179, con la condizione che l'eventuale conguaglio in denaro non superi il 10% del valore nominale della partecipazione ricevuta.

Quando si applica

L'art. 178 individua le operazioni che, in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi, beneficiano del regime di neutralità transfrontaliera. Sotto il profilo oggettivo rientrano:

• fusioni tra società residenti in Italia e soggetti residenti in altri Stati membri (lett. a);
• scissioni totali mediante trasferimento dell'intero patrimonio a due o più beneficiari (lett. b) e scissioni parziali in cui lo scisso, senza essere sciolto, mantiene almeno un'azienda (lett. b-bis);
• conferimenti di aziende o complessi aziendali relativi a singoli rami d'impresa tra soggetti residenti in Stati UE diversi (lett. c);
• operazioni tra soggetti non residenti con riguardo alle stabili organizzazioni situate in Italia oggetto dell'operazione (lett. d);
• permute e conferimenti di azioni o quote (scambio di azioni) mediante i quali si acquisisce, integra o incrementa una partecipazione di controllo ai sensi dell'art. 2359, c. 1, n. 1, c.c. (lett. e).

Sotto il profilo soggettivo è richiesto che almeno un soggetto sia residente in Italia (o che l'operazione riguardi una stabile organizzazione italiana) e che le società coinvolte:

• assumano una delle forme societarie elencate nella tabella A allegata al TUIR (per le società italiane: S.p.A., S.a.p.a., S.r.l., cooperative, mutue assicuratrici, enti commerciali);
• siano residenti in uno Stato membro UE e non si considerino, per convenzione contro le doppie imposizioni con Stati terzi, residenti fuori dell'Unione;
• siano soggette a una delle imposte indicate nella tabella B allegata al TUIR, senza possibilità di opzione (assoggettamento obbligatorio all'imposta sul reddito delle società dello Stato di residenza).

Come si applica nella pratica

L'art. 178 non disciplina gli effetti, ma delimita il perimetro. Il regime sostanziale (neutralità, continuità dei valori, trattamento di riserve e perdite) è dettato dagli artt. 179, 180 e 181. Le operazioni dell'art. 178 sono il pendant comunitario delle operazioni straordinarie interne (fusione art. 172, scissione art. 173, conferimento d'azienda art. 176): il filo conduttore comune è la neutralità fiscale e la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti.

Il requisito del conguaglio in denaro non superiore al 10% del valore nominale della partecipazione ricevuta è comune a tutte le lettere: superato il limite, l'operazione fuoriesce dal regime di neutralità per la parte eccedente. Il dettaglio del regime di non realizzo è trattato nella scheda sul regime di neutralità fiscale UE (art. 179 TUIR).

Esempi pratici

Esempio 1 — Fusione per incorporazione transfrontaliera

Una S.r.l. italiana incorpora una società di capitali tedesca (forma elencata nella tabella A, soggetta a Körperschaftsteuer senza opzione). Ai soci della società incorporata vengono attribuite quote dell'incorporante per un valore nominale di 800.000,00 €, con conguaglio in denaro di 40.000,00 €. Il conguaglio (5%) è inferiore al 10%: l'operazione rientra nella lett. a) e accede alla neutralità dell'art. 179.

Esempio 2 — Conferimento d'azienda intra-UE

Una società francese conferisce un ramo d'azienda a una S.p.A. italiana, ricevendone partecipazioni. Trattandosi di conferimento di complesso aziendale tra soggetti UE residenti in Stati diversi (lett. c), con uno dei due residente in Italia, si applica l'art. 176 in forza del rinvio dell'art. 179, comma 2.

Esempio 3 — Scambio di azioni con conguaglio eccedente

Una S.p.A. italiana acquisisce il controllo di una società spagnola conferendo proprie azioni più un conguaglio in denaro pari al 15% del valore nominale. Poiché il conguaglio supera il limite del 10% richiesto dalla lett. e), l'operazione non beneficia del regime di neutralità nei termini previsti dall'articolo.

Errori comuni e come evitarli

• Confondere ambito UE e ambito interno: l'art. 178 si applica solo se i soggetti sono residenti in Stati membri diversi; una fusione tra due società entrambe italiane resta disciplinata dall'art. 172, non dall'art. 178.
• Trascurare il limite del conguaglio: un conguaglio in denaro superiore al 10% del valore nominale della partecipazione ricevuta fa decadere l'operazione dal perimetro agevolato; va verificato per ogni lettera.
• Ignorare il requisito della tabella B: non basta la forma societaria della tabella A; il soggetto estero deve essere assoggettato a una delle imposte della tabella B senza possibilità di opzione.
• Dare per scontata la residenza UE: se per convenzione con uno Stato terzo il soggetto si considera residente fuori dall'Unione, l'operazione esce dall'ambito dell'art. 178.
• Dimenticare il caso delle stabili organizzazioni: la lett. d) estende il regime alle operazioni tra non residenti che coinvolgono stabili organizzazioni situate in Italia.
• Confondere il perimetro con gli effetti: l'art. 178 delimita soltanto le operazioni; la neutralità, le riserve in sospensione e le perdite sono disciplinate rispettivamente dagli artt. 179, 180 e 181.

Riferimenti normativi

• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 178 — Fusioni, scissioni, conferimenti di attivo e scambi di azioni concernenti società di Stati membri diversi (ambito oggettivo e soggettivo, requisiti tabelle A e B, limite conguaglio 10%).
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 179 — Regime di neutralità fiscale (rinvio agli artt. 172, 173 e 176).
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 172 — Fusione di società.
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 173 — Scissione di società.
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 176 — Conferimenti di azienda.
• Direttiva 2009/133/CE del Consiglio (rifusione della Direttiva 90/434/CEE).

Risorse correlate

• Regime di neutralità fiscale delle operazioni straordinarie UE (art. 179 TUIR)
• Conferimenti di azienda (art. 176 TUIR)
• Fusione di società (art. 172 TUIR)
• Scissione di società (art. 173 TUIR)

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 31 maggio 2026.