Dichiarazione fraudolenta con altri artifici: le due soglie

In sintesi

L'art. 3 del D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 punisce con la reclusione da tre a otto anni chi, fuori dai casi dell'art. 2 e al fine di evadere le imposte sui redditi o l'IVA, compie operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente, oppure si avvale di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento e a indurre in errore l'amministrazione finanziaria, e indica in dichiarazione elementi attivi inferiori al reale, elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi. La punibilità richiede due condizioni che devono ricorrere congiuntamente: imposta evasa superiore a 30.000 € con riferimento a taluna delle singole imposte ed elementi attivi sottratti all'imposizione superiori al 5% del totale dichiarato o comunque a 1.500.000 €. Le pene e le soglie attuali risalgono al DL 26 ottobre 2019 n. 124, convertito con modificazioni dalla L. 19 dicembre 2019 n. 157.

Due soglie congiunte, e la variante sui crediti fittizi

La lettera a) del comma 1 guarda all'imposta: deve essere evasa per più di 30.000 €, e il confronto si fa imposta per imposta, non sommando IRES, IRAP e IVA in un unico importo. La lettera b) guarda invece agli imponibili, e ammette due misure alternative fra loro: gli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, devono superare il 5% del totale degli elementi attivi indicati in dichiarazione, oppure in ogni caso 1.500.000 €. La stessa lettera b) contiene una variante propria per chi gonfia i crediti: quando la condotta passa da crediti e ritenute fittizi portati in diminuzione dell'imposta, la soglia è il 5% dell'imposta medesima o comunque 30.000 €.

Le due lettere non si sostituiscono: una sola soglia superata non basta. E le grandezze da confrontare sono diverse, perché la lettera b) non guarda all'imposta ma agli imponibili: elementi attivi sottratti per 500.000 € su 20.000.000 € dichiarati restano sotto quella soglia, perché sono il 2,5% del dichiarato e non arrivano a 1.500.000 €, anche se l'imposta evasa che ne deriva supera largamente i 30.000 € della lettera a).

• Domanda: La dichiarazione contiene costi coperti da fatture o altri documenti per operazioni inesistenti?
  • sì → Art. 2: reclusione da quattro a otto anni, nessuna soglia di imposta evasa
  • no → Ci sono operazioni simulate, documenti falsi o altri mezzi fraudolenti?
• Esito: Art. 2: reclusione da quattro a otto anni, nessuna soglia di imposta evasa
• Domanda: Ci sono operazioni simulate, documenti falsi o altri mezzi fraudolenti?
  • sì → Imposta evasa oltre 30.000 € ed elementi attivi sottratti oltre il 5% del dichiarato o 1.500.000 €?
  • no → Si valuta la dichiarazione infedele dell'art. 4: imposta evasa oltre 100.000 € e elementi attivi oltre il 10% o 2.000.000 €
• Domanda: Imposta evasa oltre 30.000 € ed elementi attivi sottratti oltre il 5% del dichiarato o 1.500.000 €?
  • sì, entrambe le soglie → Art. 3: reclusione da tre a otto anni
  • no, almeno una sotto soglia → Si valuta la dichiarazione infedele dell'art. 4: imposta evasa oltre 100.000 € e elementi attivi oltre il 10% o 2.000.000 €
• Esito: Art. 3: reclusione da tre a otto anni
• Esito: Si valuta la dichiarazione infedele dell'art. 4: imposta evasa oltre 100.000 € e elementi attivi oltre il 10% o 2.000.000 €

Il filtro iniziale del flusso non è un dettaglio formale: l'art. 3 si apre con la clausola «fuori dai casi previsti dall'articolo 2», quindi la presenza di una fattura per operazioni inesistenti sposta la qualificazione sulla dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false, che non ha soglie. Quando non c'è né un documento falso né un artificio, la fattispecie di riferimento diventa la dichiarazione infedele, con soglie più alte.

I confini del mezzo fraudolento secondo il comma 3

L'art. 1, comma 1, lettera g-ter), definisce i mezzi fraudolenti come condotte artificiose attive, e anche omissive se realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà. La lettera g-bis) definisce le operazioni simulate come operazioni apparenti, diverse da quelle dell'abuso del diritto disciplinato dall'art. 10-bis della L. 27 luglio 2000 n. 212, poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte, oppure riferite a soggetti fittiziamente interposti. La distinzione con l'abuso del diritto è esplicita nella norma: l'operazione abusiva è reale ma indebitamente vantaggiosa, quella simulata non esiste.

Il comma 3 chiude il perimetro dalla parte opposta, e va letto con attenzione perché è la disposizione che salva la maggior parte degli errori di contabilità: non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili, né la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali. Una fattura dimenticata, un corrispettivo non annotato o un ricavo registrato per meno del dovuto restano violazioni tributarie, e in presenza delle soglie dell'art. 4 possono integrare la dichiarazione infedele, ma da soli non costruiscono l'artificio richiesto qui. Serve qualcosa in più: una contabilità parallela, documenti alterati, un soggetto interposto.

Il comma 2 aggiunge la regola sull'uso dei documenti falsi, speculare a quella dell'art. 2: il fatto si considera commesso avvalendosi di documenti falsi quando questi sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie oppure sono detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.

Ricavi in nero per 200.000 € e una contabilità parallela

Una S.r.l. dichiara elementi attivi per 1.800.000 € e incassa fuori contabilità corrispettivi per 200.000 €, gestiti con un secondo registro tenuto su un foglio elettronico e con documenti di trasporto alterati per far quadrare le giacenze di magazzino.

Voce	Importo
IVA evasa sui corrispettivi non dichiarati (22% di 200.000,00 €)	44.000,00 €
Maggiore IRES sui ricavi non dichiarati (24% di 200.000,00 €)	48.000,00 €
Sanzione minima per dichiarazione IVA infedele con mezzi fraudolenti, 105% (art. 5 c. 4 e 4-bis D.Lgs. 471/1997)	46.200,00 €
Sanzione minima per dichiarazione dei redditi infedele con mezzi fraudolenti, 105% (art. 1 c. 2 e 3 D.Lgs. 471/1997)	50.400,00 €
Imposte e sanzioni nella misura minima, esclusi gli interessi	188.600,00 €

Le due soglie si verificano così: l'IVA evasa è 44.000 € e la maggiore IRES 48.000 €, entrambe sopra i 30.000 € della lettera a); gli elementi attivi sottratti sono 200.000 €, pari all'11,11% degli elementi attivi dichiarati, sopra il 5% della lettera b). Il reato è integrato e la pena va da tre a otto anni.

La contabilità parallela pesa anche sul binario amministrativo: la sanzione per dichiarazione infedele, che è del settanta per cento della maggiore imposta, è aumentata dalla metà al doppio quando la violazione è realizzata mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente (art. 1, comma 3, e art. 5, comma 4-bis, D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471). La forbice va dal centocinque al centoquaranta per cento, e la tabella espone il minimo.

Gli stessi numeri senza la contabilità parallela darebbero un esito opposto. Ricavi non annotati e non fatturati, per il comma 3, non sono di per sé mezzi fraudolenti: la qualificazione scenderebbe alla dichiarazione infedele dell'art. 4, che pretende un'imposta evasa superiore a 100.000 € per singola imposta. Con 48.000 € di IRES e 44.000 € di IVA nessuna delle due soglie sarebbe raggiunta, e resterebbe soltanto la violazione amministrativa, per giunta nella misura piena del settanta per cento e non in quella aumentata. È il documento alterato, non l'importo, a spostare il caso dentro il penale.

Quando l'assoluzione penale arriva dopo l'accertamento

Dal 29 giugno 2024 l'art. 21-bis del D.Lgs. 74/2000, introdotto dal D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87, stabilisce che la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o perché l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento sugli stessi fatti materiali, ha efficacia di giudicato nel processo tributario quanto a quei fatti, in ogni stato e grado. Il comma 2 consente di depositare la sentenza anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell'udienza; il comma 3 estende l'efficacia, limitatamente all'assoluzione perché il fatto non sussiste, alla società o all'ente nel cui interesse ha agito l'amministratore o il rappresentante, e ai loro soci.

Fin dove arrivi quell'efficacia è il punto controverso. Con la sentenza n. 3800 del 2025 la Sezione Tributaria della Corte di cassazione ha enunciato un principio di diritto restrittivo: l'art. 21-bis si riferisce esclusivamente alle sanzioni tributarie e non all'accertamento dell'imposta, rispetto al quale la sentenza penale assolutoria vale come elemento di prova soggetto ad autonoma valutazione del giudice tributario insieme agli altri elementi acquisiti. Con la successiva ordinanza n. 5714 del 2025 la stessa Sezione ha però rimesso la questione alla Prima Presidente per l'eventuale assegnazione alle Sezioni Unite, sia sull'estensione al rapporto impositivo, sia sull'applicabilità della nuova disciplina all'assoluzione pronunciata con la formula dell'art. 530, comma 2, del codice di procedura penale. Fino alla decisione delle Sezioni Unite l'assoluzione dibattimentale è un risultato solido sulle sanzioni e un argomento probatorio sull'imposta.

Dal 1° gennaio 2027 l'art. 3 è abrogato e la fattispecie confluisce nell'art. 75 del testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali, approvato come allegato al D.Lgs. 5 novembre 2024 n. 173 e differito nella decorrenza dal DL 31 dicembre 2025 n. 200.

Le domande di chi ci arriva

Se mi dimentico di registrare una fattura o sbaglio a segnare gli importi, rischio la dichiarazione fraudolenta?

No. Il comma 3 esclude espressamente dai mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione, e la sola indicazione in fattura di elementi attivi inferiori a quelli reali. Restano la sanzione amministrativa e, sopra soglie molto più alte, l'eventuale dichiarazione infedele dell'art. 4.

La mancata annotazione dei ricavi è di per sé un mezzo fraudolento?

No, per la stessa ragione. Diventa rilevante solo se accompagnata da una condotta artificiosa ulteriore: una contabilità parallela, documenti alterati, un soggetto fittiziamente interposto. La sezione sui confini del mezzo fraudolento mostra come gli stessi importi cambino qualificazione a seconda di questo elemento.

Le due soglie dell'articolo 3 devono essere superate entrambe?

Sì. Il comma 1 le lega con l'avverbio «congiuntamente»: servono più di 30.000 € di imposta evasa per singola imposta e, insieme, elementi attivi sottratti oltre il 5% del dichiarato o comunque oltre 1.500.000 €. Superarne una sola lascia il fatto fuori dall'art. 3.

Se il giudice penale mi assolve, l'accertamento tributario cade?

Non automaticamente. Secondo la sentenza n. 3800 del 2025 della Cassazione tributaria il giudicato dell'art. 21-bis copre le sanzioni tributarie, mentre sull'imposta la sentenza assolutoria vale come elemento di prova da valutare insieme agli altri. La questione è stata rimessa alle Sezioni Unite con l'ordinanza n. 5714 del 2025.

Riferimenti normativi

• Art. 3, commi 1, 2 e 3, D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici)
• Art. 1, c. 1, lett. g-bis) e g-ter), D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 (operazioni simulate e mezzi fraudolenti)
• Art. 13, c. 2, D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 (causa di non punibilità per estinzione del debito tributario)
• Art. 21-bis D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 (efficacia delle sentenze penali nel processo tributario)
• Art. 1, commi 2 e 3, e art. 5, commi 4 e 4-bis, D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471 (sanzione per dichiarazione infedele e aumento per mezzi fraudolenti)
• Corte di cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 3800 del 2025 e ordinanza interlocutoria n. 5714 del 2025

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 16 settembre 2026.