Neo-residenti art. 24-bis TUIR: imposta sostitutiva per data

Regime opzionale che assoggetta i redditi esteri dei neo-residenti a un'imposta forfettaria annua, indipendente dall'ammontare dei redditi percepiti: l'importo dovuto non è unico, ma dipende dalla data in cui è stata trasferita la residenza in Italia.

In sintesi

L'art. 24-bis del DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) disciplina l'opzione per l'imposta sostitutiva forfettaria sui redditi prodotti all'estero dalle persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia: i redditi esteri sono tassati con un'imposta fissa per ciascun periodo d'imposta, a prescindere dall'importo effettivamente percepito. L'imposta sostitutiva non ha un valore unico: la sua misura dipende dalla data in cui è stata trasferita la residenza in Italia ed è cresciuta nel tempo per effetto di successivi interventi normativi — da euro 100.000 (testo originario) a euro 200.000 (dal 10 agosto 2024) fino a euro 300.000 (dal 1° gennaio 2026) per il titolare. L'importo si cristallizza alla data in cui si acquisisce la residenza fiscale in Italia — non alla data di iscrizione anagrafica né all'anno d'imposta corrente — e resta valido per tutta la durata quindicennale dell'opzione. Il regime richiede di non essere stati residenti in Italia per almeno nove dei dieci periodi d'imposta precedenti e può essere esteso ai familiari con un'imposta ridotta.

Quando si applica

• Trasferimento della residenza fiscale in Italia ai sensi dell'art. 2, comma 2, TUIR: il regime è riservato alle persone fisiche che assumono la residenza italiana (art. 24-bis, comma 1). La nozione di residenza fiscale è stata riscritta dal D.Lgs. 27 dicembre 2023 n. 209 con effetto dal periodo d'imposta 2024: si considera residente chi, per la maggior parte del periodo d'imposta (frazioni di giorno incluse), ha nel territorio dello Stato la residenza ai sensi del codice civile, oppure il domicilio, oppure è ivi fisicamente presente. Il domicilio non è più quello dell'art. 43 c.c. (sede principale degli affari) ma è ridefinito come il luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari della persona. L'iscrizione nell'anagrafe della popolazione residente non è più una presunzione assoluta: dal 2024 vale come presunzione relativa, superabile con prova contraria. Per i trasferimenti antecedenti al 2024 restava invece rilevante la sola residenza civilistica (dimora abituale ex art. 43 c.c.), non l'iscrizione anagrafica.
• Requisito di non residenza pregressa: il soggetto non deve essere stato fiscalmente residente in Italia per un tempo almeno pari a nove periodi d'imposta nel corso dei dieci precedenti l'inizio del periodo di validità dell'opzione (art. 24-bis, comma 1).
• Oggetto del regime: i soli redditi prodotti all'estero, individuati secondo i criteri di cui all'art. 165, comma 2, TUIR (art. 24-bis, comma 1).
• Esclusione temporanea: l'imposta sostitutiva non si applica alle plusvalenze su partecipazioni qualificate (art. 67, comma 1, lettera c, TUIR) realizzate nei primi cinque periodi d'imposta di validità dell'opzione, che restano soggette al regime ordinario (art. 24-bis, comma 1).
• Estensione ai familiari: su richiesta, l'opzione può essere estesa ai familiari di cui all'art. 433 del codice civile, purché soddisfino le condizioni del comma 1 (art. 24-bis, comma 6).

Come si applica nella pratica

L'opzione si esercita dopo aver eventualmente presentato specifica istanza di interpello all'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'art. 11, comma 1, lettera f), della legge 27 luglio 2000 n. 212, ed è efficace entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia, a decorrere da tale periodo (art. 24-bis, comma 3). Nell'opzione vanno indicate la giurisdizione o le giurisdizioni in cui si è avuta l'ultima residenza fiscale: l'Agenzia trasmette tali informazioni alle autorità estere tramite gli strumenti di cooperazione amministrativa. L'imposta è calcolata in via forfetaria e versata in un'unica soluzione entro la data prevista per il versamento del saldo delle imposte sui redditi (art. 24-bis, comma 2).

Il punto chiave è che l'importo dell'imposta sostitutiva non è uguale per tutti: dipende dalla data di trasferimento della residenza in Italia e si cristallizza a quella data. Chi è entrato nel regime quando vigeva un importo inferiore continua a versarlo per tutta la durata quindicennale dell'opzione, senza essere toccato dagli aumenti successivi. La tabella seguente riepiloga la stratificazione storica:

La data che conta è quella in cui si acquisisce la residenza fiscale in Italia secondo l'art. 2, comma 2, TUIR, non l'anno in cui si versa. Dal 2024 quella residenza può radicarsi non solo per dimora/residenza civilistica, ma anche per domicilio (relazioni personali e familiari) o per presenza fisica nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d'imposta. Così un soggetto che ha trasferito la residenza nel 2023 continua a versare 100.000 € anche per i periodi d'imposta successivi al 2024 e al 2026; chi l'ha trasferita nel 2025 versa 200.000 €; chi la trasferisce dal 2026 versa 300.000 €. L'imposta non è deducibile da nessun'altra imposta o contributo; per accertamento, riscossione, contenzioso e sanzioni si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste per l'IRPEF (art. 24-bis, comma 2).

È possibile esercitare il cherry picking geografico: il contribuente, per sé o per i familiari, può manifestare la facoltà di non avvalersi dell'imposta sostitutiva con riferimento ai redditi prodotti in uno o più Stati esteri, dandone indicazione in sede di esercizio dell'opzione o con successiva modifica. Solo per quei Stati si applica il regime ordinario e compete il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero (art. 24-bis, comma 5).

Quanto alla durata, l'opzione è revocabile e comunque cessa di produrre effetti decorsi quindici anni dal primo periodo d'imposta di validità. Gli effetti cessano in ogni caso in caso di omesso o parziale versamento dell'imposta sostitutiva. La revoca o la decadenza dal regime precludono l'esercizio di una nuova opzione (art. 24-bis, comma 4).

Esempi pratici

Esempio 1 — Soggetto entrato nel 2025

Un dirigente trasferisce la dimora abituale in Italia nel corso del 2025, dopo dieci anni all'estero, soddisfacendo il requisito di non residenza per almeno nove dei dieci periodi precedenti. Percepisce all'estero dividendi e interessi per 1.800.000 € l'anno. Poiché la residenza è stata trasferita dopo il 10 agosto 2024 ma prima del 1° gennaio 2026, l'importo cristallizzato è quello del DL 113/2024: versa un'imposta sostitutiva forfettaria di 200.000 € per ciascun periodo d'imposta, a prescindere dall'ammontare effettivo dei redditi esteri. Questo importo resta fermo per tutta la durata quindicennale, anche per i periodi dal 2026 in poi, nonostante l'aumento a 300.000 €.

Esempio 2 — Soggetto che trasferisce la residenza nel 2026

Un manager trasferisce la dimora abituale in Italia nel 2026. Poiché la residenza è trasferita dal 1° gennaio 2026, si applica l'importo della legge di bilancio 2026: versa 300.000 € per ciascun periodo d'imposta. Anche in questo caso l'importo si cristallizza alla data di ingresso nel regime e resta invariato per i quindici anni di validità dell'opzione.

Esempio 3 — Caso con familiari (cumulo)

Il soggetto dell'Esempio 2, entrato nel 2026 con imposta titolare di 300.000 €, chiede l'estensione dell'opzione al coniuge e a un figlio, entrambi familiari ex art. 433 c.c. che soddisfano le condizioni del comma 1. Per i familiari estesi dal 2026 l'imposta ridotta è di 50.000 € ciascuno. Il carico complessivo del nucleo per l'anno diventa quindi: 300.000 € (titolare) + 50.000 € + 50.000 € = 400.000 €. Se invece il titolare fosse entrato nel 2025 (200.000 €), i familiari estesi avrebbero scontato 25.000 € ciascuno: 200.000 € + 25.000 € + 25.000 € = 250.000 €. Se uno dei familiari omette il versamento e decade, ciò non comporta la decadenza del titolare (art. 24-bis, comma 6).

Errori comuni e come evitarli

• Credere che l'importo sia legato all'anno d'imposta corrente e non alla data di ingresso nel regime: l'imposta sostitutiva si cristallizza alla data di trasferimento della residenza; chi è entrato col vecchio importo continua a versarlo, l'aumento normativo non si applica retroattivamente a chi era già nel regime. Verificare sempre l'anno di trasferimento, non l'anno in corso.
• Applicare la vecchia nozione di residenza ai trasferimenti dal 2024: dal periodo d'imposta 2024 (D.Lgs. 209/2023) la residenza fiscale si radica anche per domicilio (relazioni personali e familiari) o per mera presenza fisica per la maggior parte del periodo d'imposta, e l'iscrizione anagrafica è solo una presunzione relativa. Verificare sempre quale nozione vigeva all'anno del trasferimento.
• Ritenere che la forfettaria copra i redditi prodotti in Italia: l'art. 24-bis riguarda i soli redditi prodotti all'estero individuati ex art. 165, comma 2, TUIR; i redditi di fonte italiana restano tassati in via ordinaria. Distinguere sempre la fonte del reddito.
• Dimenticare l'esclusione delle plusvalenze qualificate nei primi cinque anni: le plusvalenze su partecipazioni qualificate ex art. 67, comma 1, lettera c) realizzate nei primi cinque periodi restano in regime ordinario (comma 1). Pianificare i realizzi tenendone conto.
• Sottovalutare l'effetto dell'omesso versamento: un versamento omesso o parziale fa cessare gli effetti dell'opzione e ne preclude una nuova (comma 4). Presidiare la scadenza del versamento in unica soluzione.
• Estendere il regime a familiari privi dei requisiti: i familiari ex art. 433 c.c. devono comunque soddisfare le condizioni del comma 1, incluso il requisito di non residenza pregressa (comma 6).

Riferimenti normativi

• Art. 24-bis, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — opzione per l'imposta sostitutiva sui redditi prodotti all'estero (commi 1-6)
• Art. 24-ter, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — opzione per i titolari di redditi da pensione di fonte estera (regime distinto, da non confondere con l'art. 24-bis)
• Art. 2, comma 2, TUIR — nozione di residenza fiscale delle persone fisiche
• Art. 1, D.Lgs. 27 dicembre 2023 n. 209 — nuova nozione di residenza fiscale delle persone fisiche (sostituisce l'art. 2, comma 2, TUIR, con effetto dal 2024): residenza civilistica, domicilio (relazioni personali e familiari) o presenza fisica; iscrizione anagrafica come presunzione relativa
• Art. 165, comma 2, TUIR — criteri di individuazione dei redditi prodotti all'estero
• Art. 67, comma 1, lettera c), TUIR — plusvalenze su partecipazioni qualificate
• Art. 43 del codice civile — domicilio e residenza (dimora abituale: nozione di residenza rilevante per i trasferimenti antecedenti al 2024)
• Art. 433 del codice civile — soggetti obbligati agli alimenti (familiari ammessi all'estensione)
• Art. 11, comma 1, lettera f), legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente) — interpello
• Art. 2 del decreto-legge 9 agosto 2024 n. 113 (Decreto Omnibus), convertito in legge 7 ottobre 2024 n. 143 — aumento dell'imposta sostitutiva a 200.000 € per le residenze trasferite dal 10 agosto 2024
• Legge di bilancio 2026, in vigore dal 1° gennaio 2026 — aumento dell'imposta sostitutiva a 300.000 € (titolare) e 50.000 € (familiare) per le residenze trasferite dal 1° gennaio 2026

Risorse correlate

• Exit tax art. 166 TUIR
• Stabile organizzazione art. 162 TUIR
• Soggetti passivi IRES art. 73 TUIR: residenza
• Redditi diversi art. 67 TUIR: plusvalenze, capital gain

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-29.