Esercizio di imprese IVA art. 4 DPR 633/72: soggettività

Il requisito soggettivo dell'IVA per le imprese: chi è soggetto passivo, quando un'operazione è rilevante e quando resta fuori campo.

In sintesi

L'art. 4 del DPR 26 ottobre 1972 n. 633 (decreto IVA) definisce il requisito soggettivo dell'imposta lato impresa: per esercizio di imprese si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l'esercizio di attività organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c. Per le società commerciali (S.n.c., S.a.s., S.p.A., S.a.p.A., S.r.l., cooperative) opera una presunzione assoluta: ogni cessione di beni e prestazione di servizi è in ogni caso effettuata nell'esercizio di imprese. Un'operazione è rilevante ai fini IVA solo se ricorre, insieme al requisito oggettivo e territoriale, anche questo requisito soggettivo.

Quando si applica

Il requisito soggettivo dell'art. 4 DPR 633/72 si verifica nelle seguenti situazioni:

• Imprenditore individuale e attività abituale: chi esercita per professione abituale, anche non esclusiva, attività commerciali (art. 2195 c.c.) o agricole (art. 2135 c.c.), anche se non organizzate in forma di impresa (art. 4, DPR 633/72).
• Prestazione di servizi non commerciali ma organizzata: l'attività diretta alla prestazione di servizi non rientranti nell'art. 2195 c.c. è esercizio di imprese solo se organizzata in forma d'impresa (art. 4, DPR 633/72).
• Società commerciali — presunzione assoluta: per S.n.c., S.a.s., S.p.A., S.a.p.A., S.r.l., società cooperative, di mutua assicurazione e di armamento, società estere ex art. 2507 c.c. e società di fatto, tutte le cessioni e prestazioni sono in ogni caso effettuate nell'esercizio di imprese, comprese quelle rese ai propri soci, associati o partecipanti (art. 4, DPR 633/72).
• Enti con oggetto esclusivo o principale commerciale: enti pubblici e privati, consorzi, associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e società semplici che abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole rientrano nella presunzione (art. 4, DPR 633/72).
• Enti non commerciali: per gli enti che non hanno oggetto esclusivo o principale commerciale o agricolo, sono in esercizio di imprese soltanto le cessioni e prestazioni fatte nell'esercizio di attività commerciali o agricole (art. 4, DPR 633/72).
• Attività in ogni caso commerciali: alcune attività (elencate dall'art. 4) sono considerate commerciali ancorché esercitate da enti pubblici (erogazione acqua/gas/energia, trasporto, telecomunicazioni, ecc.).

Come si applica nella pratica

La rilevanza IVA di un'operazione richiede la presenza congiunta di tre requisiti: oggettivo (cessione di beni o prestazione di servizi), territoriale e soggettivo. L'art. 4 governa quest'ultimo lato impresa; il requisito soggettivo dei professionisti è invece nell'art. 5, DPR 633/72 (esercizio di arti e professioni).

Il primo passo operativo è qualificare il soggetto. La verifica segue una scala di presunzioni:

Per le società commerciali la qualificazione è immediata: tutte le operazioni attive, comprese quelle verso i soci, sono soggette a IVA con i normali obblighi di fatturazione e registrazione. Anche le cessioni e prestazioni rese verso pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione di maggiori prestazioni, si considerano fatte nell'esercizio di attività commerciali.

Per l'ente non commerciale il punto operativo è la separazione delle sfere: l'ente deve isolare l'attività commerciale (rilevante IVA, con partita IVA dedicata, fatturazione, registri e liquidazioni) dall'attività istituzionale (fuori campo IVA). Le operazioni istituzionali pure restano estranee al tributo; solo le cessioni e prestazioni rese nell'esercizio di attività commerciali o agricole entrano nel campo di applicazione.

L'art. 4 individua poi due categorie speciali. Sono considerate in ogni caso commerciali, anche se esercitate da enti pubblici, attività come la cessione di beni nuovi prodotti per la vendita, l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore, i servizi di fognatura e depurazione, la gestione di fiere ed esposizioni, di spacci e mense, il trasporto e deposito di merci e di persone, l'organizzazione di viaggi, le prestazioni alberghiere, i servizi portuali e aeroportuali, la pubblicità commerciale e le telecomunicazioni. Non sono invece considerate attività commerciali le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e dagli altri enti di diritto pubblico nell'ambito di attività di pubblica autorità, le operazioni su oro e valute estere della Banca d'Italia, le mense e gli spacci delle amministrazioni militari e dei corpi di polizia riservati al proprio personale, le garanzie mutualistiche e i servizi di controllo qualitativo resi dai consorzi alle imprese consorziate, e talune operazioni di organi costituzionali e prestazioni sanitarie con quote di partecipazione alla spesa.

Infine, le disposizioni sulla perdita della qualifica di ente non commerciale previste dal testo unico delle imposte sui redditi (DPR 22 dicembre 1986 n. 917, TUIR) si applicano anche ai fini IVA: l'ente che svolge prevalentemente attività commerciale perde la qualifica e l'intera gestione diventa rilevante anche ai fini IVA. Il perimetro soggettivo dell'IVA va inoltre coordinato con quello dei professionisti: il requisito soggettivo per gli esercenti arti e professioni è disciplinato dall'art. 5, DPR 633/72.

Esempi pratici

Esempio 1 — S.r.l. che cede un bene strumentale a un socio

Una S.r.l. cede a un proprio socio un macchinario usato al prezzo di 4.000,00 € + IVA. Poiché la società rientra tra quelle a presunzione assoluta, l'operazione è in ogni caso effettuata nell'esercizio di imprese: la cessione è imponibile IVA al 22% (880,00 €), con obbligo di fattura elettronica e registrazione, anche se la controparte è un socio. Il fatto che il cessionario sia un socio non sottrae l'operazione al tributo.

Esempio 2 — Associazione non commerciale con attività mista

Un'associazione culturale senza personalità giuridica, priva di oggetto esclusivo o principale commerciale, incassa nell'anno 18.000,00 € di quote associative istituzionali e 12.000,00 € per la gestione di un bar aperto al pubblico. Le quote istituzionali pure restano fuori campo IVA; la gestione del bar è attività commerciale e va assoggettata a IVA con partita IVA dedicata, fatturazione/corrispettivi e registri separati. L'ente liquida l'IVA solo sui 12.000,00 € della sfera commerciale.

Esempio 3 — Comune che eroga acqua tramite servizio dedicato

Un Comune gestisce direttamente il servizio idrico erogando acqua agli utenti per 250.000,00 € annui. L'erogazione di acqua è tra le attività considerate in ogni caso commerciali ancorché esercitate da enti pubblici: il servizio è soggetto a IVA, mentre restano fuori campo le operazioni che il Comune effettua nell'ambito di attività di pubblica autorità. L'ente deve quindi tenere distinte la gestione commerciale del servizio idrico dall'attività istituzionale.

Errori comuni e come evitarli

• Ritenere fuori campo IVA le cessioni di una società ai propri soci: la presunzione assoluta dell'art. 4 rende imponibili anche le operazioni verso soci, associati o partecipanti. Per le società commerciali ogni cessione/prestazione è in esercizio di imprese: vanno sempre fatturate.
• Confondere l'assenza di forma d'impresa con l'irrilevanza IVA: le attività commerciali o agricole ex artt. 2135 e 2195 c.c. rilevano anche se non organizzate in forma di impresa. L'organizzazione in forma d'impresa è condizione solo per le prestazioni di servizi non rientranti nell'art. 2195 c.c.
• Trattare l'intero ente non commerciale come fuori campo: l'ente non commerciale è soggetto passivo IVA per le operazioni rese nell'esercizio di attività commerciali o agricole. Occorre separare la sfera istituzionale da quella commerciale, con contabilità e partita IVA dedicate.
• Considerare istituzionali le attività erogate da enti pubblici elencate dall'art. 4: erogazione di acqua, gas, energia, trasporto, telecomunicazioni e le altre attività dell'elenco sono in ogni caso commerciali anche per gli enti pubblici. Vanno assoggettate a IVA.
• Ignorare la perdita della qualifica di ente non commerciale: se l'ente svolge prevalentemente attività commerciale perde la qualifica ai fini delle imposte sui redditi e l'effetto si estende all'IVA, con riqualificazione dell'intera gestione come commerciale.
• Verificare il solo requisito soggettivo: la rilevanza IVA richiede anche il requisito oggettivo e territoriale. Un'operazione può ricadere nell'esercizio di imprese ma restare fuori campo per difetto di territorialità o di natura oggettiva.

Riferimenti normativi

• Art. 4, DPR 26 ottobre 1972 n. 633 (decreto IVA) — Esercizio di imprese
• Art. 5, DPR 26 ottobre 1972 n. 633 (decreto IVA) — Esercizio di arti e professioni
• Artt. 2135 e 2195 del codice civile — attività agricole e commerciali
• Art. 55, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — Redditi d'impresa
• Art. 73, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — Soggetti passivi

Risorse correlate

• Momento di effettuazione delle operazioni IVA art. 6 DPR 633/72
• Base imponibile IVA art. 13 DPR 633/72
• Partita IVA: apertura, variazione e cessazione art. 35 DPR 633/72
• Registrazione fatture emesse IVA art. 23 DPR 633/72

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-29.