Reddito IRES società ed enti commerciali non residenti art. 152

In sintesi

L'art. 151 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) stabilisce che il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, con esclusione di quelli esenti e di quelli soggetti a ritenuta a titolo d'imposta o a imposta sostitutiva. Si considerano prodotti in Italia i redditi elencati dall'art. 23 TUIR. L'art. 152 disciplina invece il reddito d'impresa della stabile organizzazione: questa è trattata come entità separata e indipendente (Authorised OECD Approach), con un proprio fondo di dotazione e regole di transfer pricing interno ex art. 110, comma 7.

Quando si applica

La disciplina riguarda i soggetti IRES individuati dall'art. 73, comma 1, lettera d), TUIR: le società e gli enti commerciali non residenti nel territorio dello Stato. La nozione di non residenza si valuta in capo al soggetto estero (sede legale, amministrativa od oggetto principale fuori dall'Italia), non alla singola operazione.

Vanno distinte due situazioni nettamente diverse:

• Non residente senza stabile organizzazione (art. 151): il soggetto estero realizza in Italia redditi isolati di fonte italiana (canoni di locazione di un immobile, royalty, dividendi qualificati, plusvalenze immobiliari). Tassazione "per categorie" secondo le regole del Titolo I del TUIR.
• Non residente con stabile organizzazione (art. 152): il soggetto estero opera in Italia tramite una sede fissa di affari (art. 162 TUIR). Il reddito d'impresa riferibile alla stabile organizzazione si determina come quello di un'impresa residente, sulla base di un rendiconto economico e patrimoniale dedicato.

La linea di confine è quindi la presenza di una stabile organizzazione: senza di essa il reddito d'impresa estero non è imponibile in Italia (salvo i casi specifici dell'art. 23); con essa, quel reddito d'impresa entra nel perimetro IRES italiano e segue l'art. 152.

Come si applica nella pratica

Per i redditi senza stabile organizzazione (art. 151, commi 2 e 3) si applicano le regole della categoria reddituale di appartenenza, con due correttivi:

• dal reddito complessivo si deducono gli oneri dell'art. 10, comma 1, lettere a) e g) — contributi previdenziali obbligatori per legge e contributi a favore di Paesi in via di sviluppo (art. 151, comma 3);
• dall'imposta lorda si detrae un importo pari al 19% degli oneri indicati alle lettere a), g), h), h-bis), i), i-bis) e i-quater) del comma 1 dell'art. 15 (art. 151, comma 4).

Per la stabile organizzazione (art. 152) il reddito si determina secondo le regole del reddito d'impresa (Sezione I, Capo II, Titolo II del TUIR). I tre pilastri del calcolo:

Il rendiconto va redatto secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche. La logica AOA implica che anche i rapporti "interni" tra branch e casa madre — pur non essendo operazioni tra soggetti giuridicamente distinti — siano remunerati a valore di mercato come se intercorressero tra imprese indipendenti. Per il coordinamento con la disciplina sul valore normale si veda Norme generali sulle valutazioni art. 110 TUIR e, per la nozione di stabile organizzazione, Stabile organizzazione art. 162 TUIR.

Esempi pratici

Esempio 1 — Società estera che percepisce canoni di un immobile italiano (senza S.O.)

Una società di capitali tedesca possiede un capannone a Modena dato in locazione, senza alcuna struttura in Italia. Il canone annuo è di 84.000,00 €. Non vi è stabile organizzazione: si applica l'art. 151. Il reddito fondiario di fonte italiana (art. 23, c. 1, lett. a) concorre al reddito complessivo secondo le regole della categoria, e l'IRES si liquida solo su quel reddito di fonte italiana.

Esempio 2 — Branch italiana di gruppo francese (con S.O.)

Una società francese apre a Milano una succursale operativa (sede fissa di affari ex art. 162). La branch redige il rendiconto economico-patrimoniale: ricavi 1.250.000,00 €, costi 980.000,00 €, utile 270.000,00 €. Su questo reddito d'impresa, determinato come per un'impresa residente, si applica l'IRES. Il fondo di dotazione attribuito alla branch è quantificato secondo i criteri OCSE in funzione delle attività svolte.

Esempio 3 — Servizio reso dalla casa madre alla branch

La casa madre francese dell'esempio 2 fornisce alla branch servizi di direzione e licenza di marchio. In applicazione dell'AOA (art. 152, c. 2) e dell'art. 110, comma 7, il dealing interno va remunerato a valore di mercato: alla branch è imputato un costo congruo (es. royalty del 3% sul fatturato, pari a 37.500,00 €), evitando sia lo svuotamento sia il gonfiamento artificioso del reddito italiano.

Errori comuni e come evitarli

• Tassare in Italia tutto il reddito mondiale del non residente: l'art. 151, comma 1, limita l'IRES ai soli redditi prodotti in Italia ex art. 23. Il principio di tassazione su base mondiale vale per i residenti, non per i soggetti esteri.
• Confondere assenza di S.O. con esenzione totale: anche senza stabile organizzazione restano imponibili in Italia i redditi di fonte italiana elencati dall'art. 23 (fondiari, royalty, plusvalenze immobiliari, dividendi qualificati), salvo norma convenzionale più favorevole.
• Non redigere il rendiconto dedicato della branch: l'art. 152, comma 1, impone un apposito rendiconto economico e patrimoniale; ricostruire il reddito a forfait o per quote del bilancio consolidato non è ammesso.
• Ignorare i dealings interni casa madre–branch: l'AOA (art. 152, c. 2) e l'art. 110, comma 7, impongono di valorizzare a mercato anche le transazioni interne; trattarle come irrilevanti distorce la base imponibile italiana.
• Trascurare il fondo di dotazione: una sottocapitalizzazione della branch genera interessi passivi indeducibili; il fondo va dimensionato secondo i criteri OCSE in base a funzioni, rischi e beni.

Riferimenti normativi

• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 151 — Reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti (commi 1-4).
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 152 — Reddito della stabile organizzazione: entità separata (AOA), fondo di dotazione, dealings interni (commi 1-3).
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 23 — Redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 73, comma 1, lettera d) — Soggetti IRES non residenti.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 110, comma 7 — Valore normale nelle operazioni infragruppo (transfer pricing).
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 10, comma 1, lettere a) e g) — Oneri deducibili dal reddito complessivo.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 15, comma 1 — Oneri detraibili al 19%.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 162 — Nozione di stabile organizzazione.

Risorse correlate

• Stabile organizzazione art. 162 TUIR
• Branch exemption art. 168-ter TUIR
• Norme generali sulle valutazioni art. 110 TUIR
• Reddito enti non commerciali non residenti art. 153 TUIR

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-31.