Riduzione doppio binario e derivazione rafforzata D.Lgs. 192/2024

In sintesi

L'art. 8 del D.Lgs. 192/2024 avvia la riduzione del doppio binario tra valori contabili e fiscali, dando attuazione alla delega della L. 111/2023 attraverso il rafforzamento dell'avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici e introducendo le disposizioni degli articoli da 9 a 14. Il meccanismo opera sulla derivazione rafforzata dell'art. 83 TUIR — per cui i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione di bilancio valgono anche ai fini fiscali per i soggetti OIC diversi dalle micro-imprese — e sulla disciplina delle divergenze in sede di cambiamento dei principi contabili (art. 10), con regimi di riallineamento facoltativi (art. 11). Le nuove regole si applicano dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (art. 13).

Quando si applica

La derivazione rafforzata dell'art. 83, comma 1, TUIR riguarda i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali e i soggetti OIC diversi dalle micro-imprese ex art. 2435-ter c.c. che non hanno optato per il bilancio ordinario o abbreviato. Per questi, anche in deroga alle successive disposizioni della sezione, valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili: il dato di bilancio guida la determinazione del reddito, riducendo le variazioni in aumento e in diminuzione.

L'intervento del D.Lgs. 192/2024 si colloca «in attesa della piena attuazione» dei criteri della L. 9 agosto 2023 n. 111, finalizzati a ridurre l'aliquota IRES a determinate condizioni e a razionalizzare i regimi di riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili. La riduzione del doppio binario interessa quindi:

• le imprese OIC in regime di derivazione rafforzata, che vedono ridursi le ipotesi di disallineamento (ad esempio sui lavori in corso e sulle sopravvenienze);
• i soggetti che attraversano un cambiamento dei principi contabili o di obblighi informativi, per i quali emergono divergenze tra valori contabili e fiscali da gestire ex art. 10.

Come si applica nella pratica

Il decreto opera su tre piani: avvicinamento dei criteri fiscali a quelli di bilancio (art. 9, che modifica gli artt. 88, 92, 93 e abroga l'art. 110, comma 3, TUIR), disciplina delle divergenze da cambiamento dei principi contabili (art. 10) e riallineamento opzionale (art. 11).

L'art. 10 elenca le fattispecie generatrici di divergenze: prima applicazione o variazione degli IAS/IFRS, passaggio agli OIC, variazione dei principi contabili nazionali, cambiamento degli obblighi informativi per mutate dimensioni, operazioni straordinarie fiscalmente neutrali tra soggetti con principi differenti. I componenti rilevati assumono rilevanza fiscale secondo i criteri dell'art. 83 (comma 2), ma i maggiori o minori valori da nuova valutazione di attività e passività non assumono rilevanza fiscale al momento della rilevazione contabile (comma 3); restano fuori le divergenze strutturali, cioè quelle non riconosciute a titolo definitivo ai fini fiscali (comma 7).

Le divergenze tra valori contabili e fiscali (art. 10, comma 6) derivano da operazioni pregresse diversamente qualificate, classificate o imputate, oppure dai maggiori/minori valori rispetto al valore fiscalmente riconosciuto. Il contribuente può riallinearle (art. 10, comma 5): il riallineamento dell'art. 11, comma 1, riguarda la totalità delle divergenze positive e negative — escluse quelle strutturali — e la somma algebrica, se positiva, è assoggettata a tassazione con l'aliquota ordinaria IRES e IRAP, separatamente dall'imponibile complessivo; in alternativa è possibile il riallineamento per singole fattispecie (comma 2). Per i conferimenti e le operazioni dell'art. 10, comma 1, lettera g), in mancanza di riallineamento, i maggiori valori sono riconosciuti solo ex art. 176, comma 2-ter, TUIR (art. 11, comma 3).

Quanto alla decorrenza, l'art. 13, comma 1, dispone che gli articoli 9, 10 e 11, commi 1 e 2, si applicano dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (il 2024 per i soggetti con esercizio solare), con norme transitorie per crediti e debiti in valuta (comma 4) e per le opere ultrannuali (comma 3). La logica è quella già illustrata per i soggetti OIC nella scheda TUIR art. 83 — derivazione rafforzata.

Esempi pratici

Esempio 1 — Lavori in corso valutati a percentuale di completamento

Una S.r.l. OIC contabilizza una commessa pluriennale con il metodo della percentuale di completamento. Per effetto dell'art. 9 (nuovo art. 93, comma 6, TUIR), il metodo di bilancio vale anche ai fini fiscali: i ricavi di 120.000,00 € maturati nell'esercizio concorrono al reddito senza una distinta valutazione fiscale, eliminando un disallineamento prima frequente.

Esempio 2 — Riallineamento di una divergenza da cambiamento OIC

Passando a un nuovo principio contabile nazionale emerge una divergenza positiva complessiva di 25.000,00 € tra valore contabile e valore fiscale di alcune attività. La società opta per il riallineamento ex art. 11, comma 1: la somma algebrica positiva è assoggettata a imposta con l'aliquota ordinaria IRES e IRAP, separatamente dall'imponibile, allineando così il valore fiscale a quello di bilancio.

Esempio 3 — Maggiore valore non rilevante alla rilevazione

In sede di prima adozione di un principio contabile, un'attività è iscritta a un maggior valore di 10.000,00 €. Ai sensi dell'art. 10, comma 3, tale maggior valore non assume rilevanza fiscale al momento della rilevazione contabile: resta una divergenza che potrà essere gestita, in opzione, con il riallineamento, oppure mantenuta come disallineamento tracciato.

Errori comuni e come evitarli

• Estendere la derivazione rafforzata alle micro-imprese: l'art. 83 TUIR esclude le micro-imprese ex art. 2435-ter che non hanno optato per il bilancio ordinario o abbreviato; per esse i criteri di bilancio non guidano automaticamente il reddito.
• Ritenere obbligatorio il riallineamento: è una facoltà (art. 10, comma 5); in sua assenza la divergenza resta come disallineamento da monitorare nel quadro di raccordo.
• Riallineare le divergenze strutturali: l'art. 10, comma 7, e l'art. 11 le escludono espressamente; il riallineamento non vi si applica.
• Sbagliare la decorrenza: le nuove regole valgono dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (art. 13), non dall'esercizio 2023.
• Confondere riduzione del doppio binario e abolizione delle variazioni: la derivazione rafforzata riduce, non elimina, i disallineamenti; permangono variazioni per le componenti escluse e per i maggiori valori non rilevanti alla rilevazione.

Riferimenti normativi

• D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192, art. 8 — Riduzione del doppio binario tra valori contabili e fiscali e regimi di riallineamento (introduzione degli articoli da 9 a 14).
• D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192, art. 9 — Riduzione del doppio binario: modifiche agli artt. 88, 92, 93 e abrogazione dell'art. 110, comma 3, TUIR.
• D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192, art. 10 — Disciplina delle divergenze tra valori contabili e fiscali in sede di cambiamento dei principi contabili.
• D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192, art. 11 — Regimi di riallineamento (tassazione ad aliquota ordinaria IRES/IRAP).
• D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192, art. 13 — Entrata in vigore e disposizioni transitorie (decorrenza dal periodo d'imposta successivo al 31 dicembre 2023).
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 83 — Determinazione del reddito complessivo e derivazione rafforzata.

Risorse correlate

• TUIR art. 83 — Determinazione del reddito e derivazione rafforzata
• OIC 29 — Cambiamenti di principi contabili ed errori
• OIC 25 — Imposte sul reddito
• OIC 32 — Strumenti finanziari derivati

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-31.