OIC 25: imposte correnti, differite e anticipate in bilancio

In sintesi

L'onere fiscale che finisce alla voce 20 del conto economico non è l'imposta che si versa: è l'imposta di competenza dell'esercizio, cioè le imposte correnti più quelle differite e anticipate (OIC 25, § 8). Le due grandezze divergono perché il valore civilistico di un'attività o di una passività può non coincidere con quello riconosciuto ai fini fiscali, e la differenza si riassorbe negli esercizi successivi. Su quelle differenze temporanee si calcola la fiscalità differita, con l'aliquota che sarà in vigore nell'esercizio del riversamento; le passività per imposte differite si iscrivono senza un test di recuperabilità, salvo i casi dei §§ 54 e 64, mentre le attività per imposte anticipate solo in presenza della ragionevole certezza del futuro recupero. Le differenze permanenti restano fuori da entrambe.

Temporanea o permanente: la domanda che viene prima di ogni calcolo

Una differenza temporanea è, a una certa data, lo scarto fra il valore civilistico di un'attività o di una passività e il valore riconosciuto ai fini fiscali, «destinate ad annullarsi negli esercizi successivi» (§ 13). Nasce da operazioni che passano dal conto economico, come un costo dedotto in un esercizio diverso da quello di imputazione, ma anche da operazioni che non ci passano affatto: fusioni, scissioni, conferimenti, rivalutazioni per legge, riserve in sospensione d'imposta (§ 53).

La differenza permanente è invece quella che non si annullerà mai, tipicamente un componente indeducibile o esente in via definitiva (§ 15). La conseguenza è netta: in presenza di una differenza permanente non si rilevano né attività per imposte anticipate né passività per imposte differite (§ 39). Confondere le due categorie non produce un errore di stima, produce un'attività o un fondo che non dovrebbero esistere.

La direzione della differenza decide poi il segno. Le differenze temporanee imponibili negli esercizi successivi generano imposte differite, perché l'imposta dovuta oggi è inferiore a quella di competenza; le differenze temporanee deducibili generano imposte anticipate, insieme al riporto a nuovo delle perdite fiscali (§§ 11 e 14).

L'aliquota è quella dell'anno del riversamento, non quella di quest'anno

Il § 43 chiede di calcolare la fiscalità differita «sull'ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee dell'esercizio», applicando le aliquote in vigore nell'esercizio in cui le differenze si riverseranno, per come sono previste dalla normativa fiscale vigente alla data di riferimento del bilancio. Solo se quella normativa nulla dice per gli anni futuri si ripiega sull'aliquota corrente. Per un bilancio chiuso il 31 dicembre 2026 l'aliquota IRES del 24 per cento vale anche per i riversamenti successivi: il testo unico delle imposte sui redditi la conferma allo stesso valore all'art. 86 del D.Lgs. 19 giugno 2026 n. 117, applicabile dal 1° gennaio 2027 in sostituzione dell'art. 77 del TUIR.

Il § 46 aggiunge un passaggio che si dimentica spesso: le differenze temporanee rilevanti ai fini IRAP sono diverse da quelle IRES, perché diverse sono le regole di imponibilità e deducibilità, e i due calcoli vanno tenuti separati. Ecco il conto su una differenza sola.

Voce	Riferimento	Importo
Risultato civilistico prima delle imposte	conto economico, voce A-B	200.000,00 €
Variazione in aumento per compensi deliberati e non corrisposti	art. 95, c. 5, TUIR	30.000,00 €
Reddito imponibile IRES dell'esercizio	art. 83 TUIR	230.000,00 €
IRES corrente al 24 per cento sul reddito imponibile	art. 77 TUIR	55.200,00 €
Imposte anticipate al 24 per cento sulla differenza temporanea deducibile	OIC 25, §§ 41 e 43	-7.200,00 €
Onere fiscale IRES di competenza, voce 20 del conto economico		48.000,00 €

Una S.r.l. chiude il 2026 con un risultato civilistico prima delle imposte di 200.000 €. Fra i costi imputati figurano 30.000 € di compensi deliberati agli amministratori e non ancora corrisposti: l'art. 95, comma 5, del TUIR li rende deducibili nell'esercizio in cui sono pagati, quindi occorre una variazione in aumento e il reddito imponibile sale a 230.000 €. L'IRES corrente è 55.200 €, ma la differenza si riassorbirà l'anno del pagamento: si iscrivono 7.200 € di imposte anticipate alla voce CII5-ter, e l'onere fiscale di competenza torna a 48.000 €, cioè il 24 per cento del risultato civilistico. È esattamente il lavoro che la fiscalità differita deve fare.

Anticipate e differite non hanno la stessa soglia di iscrizione

L'asimmetria è voluta e discende dalla prudenza: l'OIC 11 ricorda che gli utili derivanti dall'iscrizione di imposte anticipate si rilevano solo se ragionevolmente certi, «mentre tale cautela non è prevista per le imposte differite» (§ 20). Il § 41 dell'OIC 25 dice quando quella ragionevole certezza è comprovata, e lega le due condizioni con una «e/o»: possono valere insieme oppure una sola. La prima è l'esistenza di una pianificazione fiscale per un periodo di tempo ragionevole da cui risultano, negli esercizi di annullamento, redditi imponibili non inferiori alle differenze deducibili. La seconda è la presenza, in quegli stessi esercizi, di sufficienti differenze temporanee imponibili in annullamento.

Voce	Attività per imposte anticipate	Passività per imposte differite
Differenza che le genera	differenza temporanea deducibile negli esercizi successivi, o perdita fiscale riportata a nuovo	differenza temporanea imponibile negli esercizi successivi
Che cosa rappresentano	imposte recuperabili in esercizi futuri	imposte dovute in esercizi futuri, già di competenza
Condizione per iscriverle	ragionevole certezza del futuro recupero, comprovata da pianificazione fiscale o da differite in annullamento	nessun test di recuperabilità, salvo le esclusioni dei §§ 54 e 64
Voce dello stato patrimoniale	CII5-ter «imposte anticipate», senza distinzione della parte oltre l'esercizio successivo	B2 fondi «per imposte, anche differite»
Dove transitano gli adeguamenti	voce 20 del conto economico	voce 20 del conto economico, salvo le operazioni imputate direttamente a patrimonio netto

Anche le differite hanno però le loro eccezioni. Il § 54 le esclude alla rilevazione iniziale dell'avviamento e a quella di un'attività o di una passività in un'operazione che non influenza né il risultato civilistico né il reddito imponibile; il § 64, in deroga espressa al § 54, consente di non contabilizzare le differite sulle riserve in sospensione d'imposta «se vi sono scarse probabilità di distribuire la riserva ai soci», valutazione da fare caso per caso guardando allo storico dei dividendi e alla presenza di altre riserve che hanno già scontato l'imposta (§ 65).

Sulle perdite fiscali il test è lo stesso ma parte da una presunzione contraria. Il beneficio non è un credito verso l'Erario, è un «beneficio futuro di incerta realizzazione» (§ 49), e l'esistenza di perdite non utilizzate è essa stessa un indicatore che il reddito imponibile futuro potrebbe mancare, soprattutto in presenza di perdite recenti ripetute (§ 50). Se i requisiti maturano più tardi, l'attività si iscrive nell'esercizio in cui si verificano, in contropartita alla voce 20 (§§ 45 e 51). Un divieto vale in ogni caso: attività e passività per fiscalità differita non si portano a riduzione delle voci cui si riferiscono, perché sarebbe un compenso di partite (§ 34, artt. 2423, comma 2, e 2423-ter, comma 6).

Che cosa deve dire la nota integrativa, e chi ne è esonerato

Il numero 14 del primo comma dell'art. 2427 chiede un prospetto dedicato: descrizione delle differenze temporanee che hanno portato alla rilevazione di imposte differite e anticipate, aliquota applicata, variazioni rispetto all'esercizio precedente, importi accreditati o addebitati a conto economico o a patrimonio netto, voci escluse dal computo con le relative motivazioni (§ 92). Serve inoltre spiegare perché non è stato iscritto un fondo imposte pur in presenza di accertamenti o contenziosi, e, ove rilevante, riconciliare l'onere fiscale corrente con quello teorico (§ 93).

Il perimetro si restringe scendendo di forma. Nel bilancio abbreviato dell'art. 2435-bis la nota integrativa riporta un elenco più corto di informazioni (§ 95); le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultano le informazioni dei numeri 9 e 16 dell'art. 2427 (§ 97). Resta comunque applicabile a tutti l'art. 2423, comma 4: se l'osservanza di un obbligo ha effetti irrilevanti non va rispettata, ma i criteri seguiti vanno illustrati (§§ 94 e 96).

Le domande di chi ci arriva

Quando posso iscrivere le imposte anticipate in bilancio?

Solo in presenza della ragionevole certezza del futuro recupero (§ 41). È comprovata da una pianificazione fiscale che mostri, negli esercizi in cui le differenze deducibili si annulleranno, redditi imponibili non inferiori a quelle differenze, e/o dall'esistenza in quegli esercizi di sufficienti differenze temporanee imponibili in annullamento: il paragrafo lega le due condizioni con una «e/o», non le rende alternative.

Con quale aliquota calcolo le imposte anticipate e differite sulle differenze temporanee?

Con l'aliquota in vigore nell'esercizio in cui la differenza si riverserà, per come è prevista dalla normativa fiscale vigente alla data di bilancio (§ 43). Se quella normativa non fissa un'aliquota per gli esercizi futuri si usa quella corrente. IRES e IRAP si calcolano separatamente, perché le differenze rilevanti non coincidono (§ 46).

Le imposte anticipate e differite vanno iscritte per tutte le differenze temporanee?

No. Le differenze permanenti restano escluse (§ 39), e il § 54 aggiunge due casi in cui la fiscalità differita non si rileva pur davanti a una differenza temporanea: la rilevazione iniziale dell'avviamento e la rilevazione iniziale di un'attività o di una passività in un'operazione che non influenza né il risultato civilistico né il reddito imponibile e non è straordinaria.

Perdite fiscali riportabili generano attività per imposte anticipate?

Sì, ma solo con la stessa ragionevole certezza chiesta per le differenze deducibili (§ 50). Il beneficio è di incerta realizzazione e le perdite non utilizzate sono un indicatore contrario, soprattutto dopo esercizi in perdita ripetuti: serve una pianificazione fiscale che mostri redditi imponibili sufficienti, o differite passive in annullamento negli stessi esercizi.

Riferimenti normativi

• OIC 25, §§ 6-11: imposte correnti, onere fiscale di competenza, definizione di imposte differite e anticipate.
• OIC 25, §§ 13-16: differenze temporanee imponibili e deducibili, differenze permanenti, nozione di fiscalità differita.
• OIC 25, §§ 17-20 e 34: voci CII5-bis, CII5-ter, B2 e D12 e divieto di compensazione con le poste correlate.
• OIC 25, §§ 41-46: ragionevole certezza, aliquota dell'esercizio di riversamento, calcoli separati per IRES e IRAP.
• OIC 25, §§ 47-54: perdite fiscali riportate a nuovo e casi di mancata rilevazione della fiscalità differita.
• OIC 25, §§ 64-65: riserve in sospensione d'imposta e deroga alla rilevazione delle imposte differite.
• OIC 25, §§ 92-97: informativa di nota integrativa, bilancio abbreviato ed esonero delle micro-imprese.
• OIC 11, § 20: la ragionevole certezza per le anticipate discende dal postulato della prudenza.
• Codice civile, artt. 2423, comma 2, e 2423-ter, comma 6: chiarezza del bilancio e divieto di compensi di partite.
• Codice civile, art. 2427, comma 1, n. 14: prospetto delle differenze temporanee e delle imposte anticipate.
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 77: aliquota IRES del 24 per cento fino al 31 dicembre 2026.
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 95, comma 5: compensi agli amministratori deducibili nell'esercizio di pagamento.
• D.Lgs. 19 giugno 2026 n. 117, art. 86: aliquota IRES del 24 per cento applicabile dal 1° gennaio 2027.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata all'8 settembre 2026. Aggiornata al 8 settembre 2026.