Opere ultrannuali art. 93 TUIR: valutazione per commessa

La valutazione fiscale delle rimanenze di lavori in corso su ordinazione di durata superiore all'esercizio segue il criterio della percentuale di completamento basata sui corrispettivi pattuiti.

In sintesi

L'art. 93 del DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) disciplina la valutazione fiscale delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale: le variazioni delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali concorrono a formare il reddito dell'esercizio, assumendo le rimanenze per il valore della parte eseguita determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti (criterio della percentuale di completamento). Per la quota coperta da stati di avanzamento lavori (SAL) la valutazione avviene in base ai corrispettivi liquidati. È il regime ordinario delle commesse pluriennali, distinto dalle rimanenze ordinarie dell'art. 92 TUIR.

Quando si applica

• Oggetto unitario e durata ultrannuale: l'opera, la fornitura o il servizio deve essere pattuito come oggetto unitario, con tempo di esecuzione che supera l'esercizio in corso (commessa a cavallo di più periodi d'imposta) — art. 93, comma 1, TUIR.
• Lavori in corso su ordinazione: tipicamente appalti di costruzione, impiantistica, grandi forniture su commessa, servizi pluriennali eseguiti su contratto specifico per il committente.
• Imprese in contabilità ordinaria che rilevano i lavori tra le rimanenze e ne fanno variare il valore da un esercizio all'altro.
• Distinzione dalle rimanenze ordinarie: i beni in magazzino, le materie prime e i lavori in corso di durata non ultrannuale restano disciplinati dall'art. 92 TUIR; l'art. 93 si applica solo alle commesse pluriennali pattuite come oggetto unitario.
• Eccezione al criterio (metodo della commessa completata): le imprese che in bilancio valutano le rimanenze al costo e imputano i corrispettivi all'esercizio di consegna dell'opera o ultimazione del servizio, in conformità ai corretti principi contabili, applicano lo stesso metodo anche ai fini fiscali — art. 93, comma 6, TUIR.

Come si applica nella pratica

Il meccanismo è quello della percentuale di completamento: alla chiusura dell'esercizio si valuta la parte di opera eseguita dall'inizio dell'esecuzione del contratto e la si iscrive tra le rimanenze finali. Tali rimanenze finali diventano esistenze iniziali dell'esercizio successivo; la differenza tra rimanenze finali ed esistenze iniziali concorre a formare il reddito (art. 93, comma 1, TUIR).

La base di valutazione è data dai corrispettivi pattuiti in contratto (art. 93, comma 2, TUIR). Per le maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o clausole contrattuali, finché non sono definitivamente stabilite, si tiene conto in misura non inferiore al 50%.

Per la parte di opera coperta da stati di avanzamento lavori (SAL), la valutazione non avviene sui corrispettivi pattuiti ma sui corrispettivi liquidati dal committente (art. 93, comma 2, ultimo periodo). Quando la liquidazione è a titolo definitivo, i corrispettivi liquidati confluiscono tra i ricavi e la valutazione tra le rimanenze è limitata alla parte non ancora liquidata (art. 93, comma 4). Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell'esercizio in cui è definitivamente stabilita.

Il criterio dell'art. 93 è coerente con il principio di competenza dei componenti di reddito d'impresa: si veda Principio di competenza fiscale art. 109 TUIR. I costi sostenuti per l'esecuzione della commessa (manodopera, materiali, subappalti) seguono le rispettive regole di deduzione, ad esempio il Costo del personale dipendente art. 95 TUIR.

Esempi pratici

Esempio 1 — Commessa biennale valutata sui corrispettivi pattuiti

Un'impresa edile stipula un appalto unitario di durata 24 mesi per un corrispettivo pattuito di 1.000.000,00 €. Al 31/12/2026 risulta eseguito il 40% dell'opera, senza SAL emessi. La rimanenza finale è valutata in 400.000,00 € (40% di 1.000.000,00 €). Non essendoci esistenze iniziali (primo esercizio), la variazione positiva di 400.000,00 € concorre a formare il reddito 2026. Tale importo costituisce esistenza iniziale del 2027.

Esempio 2 — Stato di avanzamento liquidato a titolo definitivo

Nel 2027 la stessa commessa prosegue. A fine anno l'opera è eseguita per l'80% complessivo. Il committente ha liquidato in via definitiva un SAL per 500.000,00 €. I 500.000,00 € liquidati a titolo definitivo confluiscono tra i ricavi 2027; la valutazione tra le rimanenze finali è limitata alla parte eseguita ma non ancora liquidata, pari a 300.000,00 € (80% di 1.000.000,00 € = 800.000,00 €, meno 500.000,00 € liquidati). La variazione di rimanenza dell'esercizio è data dal confronto tra le rimanenze finali 2027 e l'esistenza iniziale di 400.000,00 €.

Esempio 3 — Maggiorazione di prezzo non ancora definita

Un'impresa impiantistica esegue una commessa con corrispettivo pattuito di 600.000,00 €. Ha avanzato, in base a una clausola contrattuale, una richiesta di maggiorazione di 80.000,00 € non ancora definitivamente accettata dal committente al 31/12/2026. Nella valutazione delle rimanenze la maggiorazione va considerata in misura non inferiore al 50%, quindi per almeno 40.000,00 €. L'eventuale differenza, una volta definita la maggiorazione, sarà imputata al reddito dell'esercizio in cui viene stabilita.

Errori comuni e come evitarli

• Trattare la commessa pluriennale come rimanenza ordinaria art. 92 — le opere ultrannuali pattuite come oggetto unitario non si valutano al costo come il magazzino, ma con il criterio della percentuale di completamento dell'art. 93, comma 1, TUIR. Verificare sempre durata e unitarietà del contratto.
• Valutare al costo la parte coperta da SAL — per la quota coperta da stati di avanzamento la base non è il costo né il pattuito, ma i corrispettivi liquidati (art. 93, comma 2). Tenere distinte la parte con SAL e quella senza.
• Ignorare le maggiorazioni di prezzo non ancora definite — vanno comunque considerate in misura non inferiore al 50% finché non sono definitivamente stabilite (art. 93, comma 2); ometterle sottostima le rimanenze e il reddito.
• Non imputare a ricavo i corrispettivi liquidati a titolo definitivo — quando il committente liquida in via definitiva, l'importo va tra i ricavi e la rimanenza resta solo sulla parte non liquidata (art. 93, comma 4): lasciarlo tra le rimanenze duplica o sposta erroneamente la competenza.
• Applicare il metodo della commessa completata senza supporto contabile — il metodo del comma 6 (costo + ricavo a consegna) è ammesso solo se l'impresa lo adotta in bilancio in conformità ai corretti principi contabili; non si può scegliere ai soli fini fiscali in difformità dal bilancio.
• Disallineare esistenze iniziali e rimanenze finali tra esercizi — le rimanenze finali di un esercizio devono coincidere con le esistenze iniziali del successivo (art. 93, comma 1); un disallineamento altera la determinazione del reddito di entrambi i periodi.

Riferimenti normativi

• Art. 93, commi 1, 2, 4 e 6, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale.
• Art. 92, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — Variazioni delle rimanenze (rimanenze ordinarie).
• Art. 109, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — Norme generali sui componenti del reddito d'impresa (competenza).
• Art. 85, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — Ricavi.

Risorse correlate

• Principio di competenza fiscale art. 109 TUIR — imputazione temporale dei componenti di reddito d'impresa.
• Costo del personale dipendente art. 95 TUIR — deducibilità dei costi di manodopera che concorrono alle commesse.
• Minusvalenze e perdite su crediti art. 101 TUIR — trattamento delle perdite, rilevante anche per le commesse in perdita.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-29.