Avviso di accertamento: cosa deve contenere e quali vizi valgono

In sintesi

L'avviso di accertamento è l'atto con cui l'ufficio porta a conoscenza del contribuente un accertamento in rettifica o d'ufficio, e l'art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 ne fissa il contenuto minimo: sottoscrizione del capo dell'ufficio o di un impiegato della carriera direttiva da lui delegato, indicazione degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, motivazione sui presupposti di fatto e sulle ragioni giuridiche.

Chi legge l'atto ha però bisogno di sapere altre tre cose, che l'art. 42 non dice e che decidono la partita: come si fa valere un vizio dopo la riforma dello Statuto del 2023, quanto si può abbattere l'imponibile scomputando le perdite, e quando l'atto smette di essere una pretesa e diventa un titolo su cui l'agente della riscossione può agire. Questa scheda tratta l'art. 42 insieme a quelle tre cose.

Le quattro cose che l'atto deve dire, e chi lo deve firmare

L'art. 42, comma 2, elenca il contenuto obbligatorio, e conviene leggerlo come una lista di verifica da percorrere il giorno stesso della notifica.

A questi si aggiunge la regola sulla motivazione per relazione: se l'avviso rinvia a un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente — tipicamente un processo verbale di constatazione o una segnalazione — quell'atto va allegato, salvo che l'avviso ne riproduca il contenuto essenziale.

L'art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000 n. 212 aggiunge un requisito che l'art. 42 non conteneva: quando la motivazione richiama un altro atto, non basta riprodurne il contenuto essenziale, occorre anche che siano indicate espressamente le ragioni per cui i dati e gli elementi dell'atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati. E l'art. 7, comma 1-bis, chiude la porta al recupero postumo: i fatti e i mezzi di prova posti a fondamento dell'atto non possono essere modificati, integrati o sostituiti se non adottando un ulteriore atto, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze. In pratica, la motivazione che l'ufficio scrive nell'avviso è quella su cui si difenderà in giudizio: non può essere arricchita in corso di causa.

Prima ancora del contenuto viene il procedimento. Per gli atti soggetti a contraddittorio preventivo l'ufficio comunica al contribuente uno schema di atto e assegna un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per le controdeduzioni; l'atto non è adottato prima della scadenza di quel termine, e se fra la scadenza e il termine di decadenza restano meno di centoventi giorni, la decadenza è posticipata al centoventesimo giorno successivo (art. 6-bis, comma 3, legge 212/2000).

Perché il «nullo» dell'art. 42 oggi si legge come annullabilità

L'art. 42, comma 3, usa la parola «nullo»: l'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione previste dall'articolo, e se non è allegata la documentazione richiesta. Il D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 ha però riscritto la disciplina dell'invalidità degli atti tributari, e oggi le due categorie hanno regole processuali molto diverse.

• Annullabilità (art. 7-bis, legge 212/2000): gli atti impugnabili sono annullabili per violazione di legge, incluse le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti. I motivi vanno dedotti a pena di decadenza con il ricorso introduttivo e non sono rilevabili d'ufficio dal giudice.
• Nullità (art. 7-ter, legge 212/2000): riservata al difetto assoluto di attribuzione, alla violazione o elusione di giudicato e agli altri vizi qualificati espressamente come nullità da disposizioni entrate in vigore successivamente al decreto. È rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado e dà diritto alla ripetizione di quanto versato, salva la prescrizione.

La qualificazione si ricava dal testo, e non è dubbia. L'art. 7-ter, comma 1, ammette la nullità in tre soli casi: difetto assoluto di attribuzione, violazione o elusione di giudicato e «altri vizi di nullità qualificati espressamente come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al presente decreto». Il terzo caso pone un requisito temporale: la disposizione che qualifica il vizio come nullità dev'essere posteriore al D.Lgs. 219/2023. La parola «nullo» dell'art. 42, comma 3, sta nel testo del D.P.R. 600/1973 e non è stata riscritta da quel decreto, quindi il requisito non è soddisfatto.

Ne segue che i vizi elencati dall'art. 42, comma 3 — mancanza della sottoscrizione, delle indicazioni, della motivazione, o mancata allegazione dell'atto richiamato — sono oggi annullabilità, non nullità: rientrano nella violazione di legge dell'art. 7-bis, comma 1, che nomina espressamente «le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti». La conseguenza operativa non ammette alternative: il vizio si deduce nel ricorso introduttivo, in modo specifico, perché l'art. 7-bis, comma 2, lo pretende a pena di decadenza e nega la rilevabilità d'ufficio. Un vizio che non entra nel ricorso di primo grado è un vizio perso.

Nella stessa direzione va letta la motivazione: l'art. 7, comma 1, la richiede espressamente «a pena di annullabilità». Chi riceve un avviso motivato male non ha davanti un atto che si dissolve da sé, ha davanti un termine di sessanta giorni entro cui scrivere quel motivo in un ricorso (art. 21, comma 1, D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546). Quando il vizio è invece uno di quelli manifesti elencati dall'art. 10-quater della legge 212/2000 — errore di persona, di calcolo, sul presupposto d'imposta, mancata considerazione di pagamenti già eseguiti — la strada dell'autotutela obbligatoria si affianca al ricorso, ma non lo sostituisce e non ne sospende il termine.

Le perdite si scomputano due volte, ma la seconda solo su istanza

L'art. 42, comma 4, è la parte dell'articolo che vale di più in denaro e che passa più spesso inosservata, perché distingue due scomputi con regole opposte.

Le perdite del periodo d'imposta oggetto di accertamento sono computate in diminuzione dei maggiori imponibili d'ufficio, fino a concorrenza del loro importo: il testo dice «sono computate», non «possono essere computate». Le perdite pregresse non utilizzate — quelle che erano utilizzabili alla data di chiusura del periodo accertato ai sensi degli articoli 8 e 84 del TUIR — si scomputano invece solo su apposita istanza del contribuente, da presentare all'ufficio che ha emesso l'avviso entro il termine di proposizione del ricorso. L'istanza produce due effetti: il termine per impugnare è sospeso per sessanta giorni e l'ufficio ricalcola imposta, interessi e sanzioni correlate, comunicando l'esito entro sessanta giorni dalla presentazione.

Un accertamento che rettifica in aumento il reddito d'impresa di una S.r.l. per 120.000 € incontra due masse di perdite: 18.000 € maturati nello stesso periodo accertato e 52.000 € di perdite pregresse mai utilizzate.

Voce	Imponibile	Chi lo attiva
Maggiori imponibili accertati dall'ufficio	120.000,00 €	Ufficio
Perdite del periodo d'imposta accertato	-18.000,00 €	Ufficio, d'ufficio
Perdite pregresse non utilizzate	-52.000,00 €	Contribuente, con istanza entro il termine di ricorso
Imponibile che resta tassato	50.000,00 €

Le prime scendono in automatico, le seconde solo se la società presenta l'istanza in tempo. Con l'aliquota IRES del 24 per cento (art. 77, comma 1, TUIR), la maggiore imposta scende da 28.800 € a 12.000 €: 16.800 € che dipendono per intero da un'istanza da depositare entro il termine del ricorso, e che vanno considerati prima di decidere se impugnare, aderire o prestare acquiescenza. Un dettaglio che pesa sul calendario: quei sessanta giorni di sospensione non si sommano automaticamente alla sospensione di novanta giorni dell'istanza di accertamento con adesione, perché i due procedimenti hanno presupposti e uffici diversi: se si intende percorrerli entrambi, il computo va fatto per iscritto, atto per atto.

Dalla notifica alla riscossione: l'avviso è già titolo esecutivo

L'avviso di accertamento non è solo l'atto che comunica la pretesa: contiene anche l'intimazione ad adempiere entro il termine di presentazione del ricorso, e alla scadenza diventa titolo per la riscossione senza che occorra una cartella di pagamento. L'Agenzia delle entrate lo ha riassunto nella circolare n. 5/E del 20 marzo 2020, descrivendo il meccanismo dell'accertamento cosiddetto esecutivo introdotto dall'art. 29 del decreto-legge 31 maggio 2010 n. 78: decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme è affidata in carico all'agente della riscossione in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, e l'esecuzione forzata resta sospesa per centottanta giorni dall'affidamento.

1. Entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla dichiarazione: L'ufficio deve notificare l'avviso, a pena di decadenza — Settimo anno in caso di omessa presentazione o di dichiarazione nulla; ottavo per il recupero di aiuti di Stato (art. 43, commi 1, 2 e 2-bis, DPR 600/1973)
2. Almeno sessanta giorni prima dell'atto: Comunicazione dello schema di atto, dove il contraddittorio preventivo è dovuto — Termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per le controdeduzioni; l'atto non è adottato prima della scadenza (art. 6-bis, comma 3, L. 212/2000)
3. Giorno 0: Notifica dell'avviso di accertamento — Da qui decorrono sia il termine per impugnare sia l'intimazione ad adempiere contenuta nell'atto
4. Entro sessanta giorni dalla notifica: Ricorso, acquiescenza o istanza di adesione: la scelta si fa in questa finestra — Il ricorso è proposto a pena di inammissibilità entro sessanta giorni (art. 21, comma 1, D.Lgs. 546/1992); l'istanza di adesione sospende quel termine
5. Trascorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento: Le somme sono affidate in carico all'agente della riscossione, senza cartella — Meccanismo dell'accertamento esecutivo (art. 29 D.L. 78/2010) come descritto dall'Agenzia delle entrate nella circolare n. 5/E del 20 marzo 2020
6. Centottanta giorni dall'affidamento in carico: Periodo in cui l'esecuzione forzata resta sospesa — L'agente della riscossione informa il debitore della presa in carico; alla scadenza può procedere

Nella stessa circolare l'Agenzia precisa che entro il termine per ricorrere il destinatario di un accertamento esecutivo sceglie fra due strade: pagare prestando acquiescenza all'atto, con la riduzione delle sanzioni prevista dall'art. 15 del D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, oppure impugnare e versare a titolo provvisorio gli importi stabiliti dall'art. 15 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602. La differenza fra questa cadenza e quella della cartella di pagamento è sostanziale: qui non c'è un secondo atto a rimettere in moto i termini, e chi lascia scadere i sessanta giorni non riceve un ulteriore avvertimento prima dell'affidamento in carico.

A monte di tutto resta il termine di decadenza dell'art. 43 del D.P.R. 600/1973: l'avviso va notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, che diventa il settimo in caso di omessa presentazione o di dichiarazione nulla, e l'ottavo per gli avvisi che recuperano aiuti di Stato nelle ipotesi del comma 2-bis. Fino a quella scadenza l'accertamento può essere integrato o modificato in aumento con nuovi avvisi fondati sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, che vanno indicati specificamente a pena di nullità (art. 43, comma 3): la disciplina completa dei termini è trattata a parte.

Un'ultima avvertenza riguarda la sede della norma, non il suo contenuto. Dal 1° gennaio 2027 l'art. 42 del D.P.R. 600/1973 è abrogato: la disciplina dell'avviso di accertamento passa nel il testo unico delle disposizioni legislative in materia di adempimenti e accertamento approvato con il D.Lgs. 5 agosto 2026 n. 141 (Gazzetta Ufficiale n. 181 del 6 agosto 2026, supplemento ordinario n. 28), entrato in vigore il 7 agosto 2026 e applicabile dal 2027. Fino al 31 dicembre 2026 vale il testo commentato qui; dopo quella data gli stessi obblighi di sottoscrizione, indicazione e motivazione vanno cercati nelle corrispondenti disposizioni del testo unico.

Riferimenti normativi

• D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 42 — avviso di accertamento: sottoscrizione, indicazione di imponibili, aliquote e imposte, obbligo di motivazione e di allegazione dell'atto richiamato, sanzione per la loro mancanza, computo delle perdite di periodo e delle perdite pregresse su istanza con sospensione di sessanta giorni.
• D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 43, commi 1, 2, 2-bis e 3 — termini di decadenza per la notifica e accertamento integrativo per nuovi elementi.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 6-bis, commi 1 e 3 — contraddittorio preventivo a pena di annullabilità, schema di atto e termine non inferiore a sessanta giorni.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 7, commi 1 e 1-bis — motivazione a pena di annullabilità e divieto di integrare i fatti e i mezzi di prova.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 7-bis — annullabilità per violazione di legge, motivi da dedurre a pena di decadenza col ricorso introduttivo.
• D.Lgs. 5 agosto 2026 n. 141 — testo unico delle disposizioni legislative in materia di adempimenti e accertamento: abroga l'art. 42 del D.P.R. 600/1973 a decorrere dal 1° gennaio 2027.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 7-ter — nullità: difetto assoluto di attribuzione, violazione o elusione di giudicato, vizi qualificati come tali da disposizioni successive.
• D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, art. 21, comma 1 — ricorso entro sessanta giorni dalla notificazione, a pena di inammissibilità.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 77, comma 1 — aliquota IRES del 24 per cento.
• Agenzia delle entrate, circolare n. 5/E del 20 marzo 2020 — accertamenti esecutivi: intimazione ad adempiere entro il termine di ricorso, affidamento in carico decorsi trenta giorni, sospensione dell'esecuzione forzata per centottanta giorni, scelta fra acquiescenza e versamento provvisorio.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026. Aggiornata al 5 settembre 2026.