OIC 23 lavori in corso su ordinazione: SAL, commessa e fisco

In sintesi

Il principio contabile OIC 23 disciplina la rilevazione e valutazione dei lavori in corso su ordinazione, cioè le commesse eseguite su ordinazione del committente secondo specifiche tecniche concordate. Il riferimento civilistico è l'art. 2426, n. 11, del Codice civile, che consente di iscrivere i lavori in corso «sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza», ossia con il criterio della percentuale di completamento; in alternativa è ammesso il criterio della commessa completata. Sul piano fiscale, l'art. 93 del TUIR detta la valutazione delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale sulla base dei corrispettivi pattuiti, con regole proprie per le maggiorazioni di prezzo non definitive e per gli stati di avanzamento (SAL).

Quando si applica

OIC 23 si applica alle commesse che presentano congiuntamente: realizzazione su ordinazione del cliente in base a contratto, esecuzione di un'opera unitaria, e — di norma — durata pluriennale o comunque a cavallo di esercizi. Tipici i settori edile, impiantistico, navale, della costruzione di macchinari complessi e dei servizi su progetto.

La distinzione fiscale è netta. Le commesse infrannuali (eseguite ed ultimate nello stesso esercizio) seguono le regole ordinarie delle rimanenze. Le opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale ricadono nell'art. 93 del TUIR, che impone la valutazione delle rimanenze finali sulla base dei corrispettivi pattuiti per la parte eseguita. La scelta del criterio contabile (percentuale di completamento o commessa completata) rileva anche fiscalmente, perché l'art. 93, comma 6, riconosce il metodo della commessa completata se adottato in bilancio in conformità ai corretti principi contabili.

Come si applica nella pratica

Con il criterio della percentuale di completamento, il ricavo e il margine si rilevano in proporzione all'avanzamento dei lavori, misurato di norma con il metodo del costo sostenuto (cost-to-cost) o delle ore/unità fisiche. Con il criterio della commessa completata, ricavi e margine emergono solo all'ultimazione e accettazione dell'opera.

L'art. 2426, n. 11, ammette l'iscrizione dei lavori in corso «sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza», fondamento civilistico della percentuale di completamento. L'art. 93 del TUIR pone le regole fiscali di valutazione:

I disallineamenti più frequenti riguardano: le maggiorazioni di prezzo (revisioni, riserve), che civilisticamente si iscrivono solo se maturate con ragionevole certezza, mentre l'art. 93, comma 2, ne impone il computo fiscale in misura non inferiore al 50% finché non siano definitivamente stabilite; e i rischi di commessa (perdite previste a finire), che il bilancio rileva immediatamente come fondo, mentre fiscalmente la deduzione segue regole proprie. Tali divergenze generano variazioni in dichiarazione e, se temporanee, fiscalità anticipata o differita secondo l'OIC 25.

Esempi pratici

Esempio 1 — Commessa triennale a percentuale di completamento

Una commessa di costruzione ha corrispettivo pattuito di 1.200.000,00 € e costi totali stimati di 900.000,00 €. Al termine del primo esercizio i costi sostenuti sono 360.000,00 €: l'avanzamento cost-to-cost è del 40% (360.000 ÷ 900.000). Si iscrivono lavori in corso per 480.000,00 € (40% × 1.200.000), con un margine di competenza di 120.000,00 €. Per la parte eseguita la valutazione fiscale ex art. 93 segue i corrispettivi pattuiti.

Esempio 2 — Maggiorazione di prezzo non definitiva

Sulla stessa commessa l'impresa avanza una riserva per maggiori oneri di 80.000,00 €, non ancora accettata dal committente. Civilisticamente, in assenza di ragionevole certezza, la riserva non si iscrive. Fiscalmente l'art. 93, comma 2, impone di computarla in misura non inferiore al 50%, cioè 40.000,00 €: ne deriva una variazione in aumento di 40.000,00 € in dichiarazione.

Esempio 3 — Stato di avanzamento lavori liquidato

Il committente liquida un SAL di 300.000,00 € a titolo definitivo. La parte coperta da SAL si valuta in base ai corrispettivi liquidati (art. 93, comma 2); i corrispettivi liquidati a titolo definitivo concorrono ai ricavi ex art. 93, comma 4, e la valutazione tra le rimanenze è limitata alla quota non ancora liquidata.

Errori comuni e come evitarli

• Applicare la percentuale di completamento a commesse infrannuali: il criterio dell'art. 2426, n. 11, riguarda le opere su ordinazione a cavallo di esercizi, non le lavorazioni concluse nell'anno.
• Ignorare il 50% minimo sulle maggiorazioni di prezzo: finché non definitive, l'art. 93, comma 2, ne impone fiscalmente il computo in misura non inferiore al 50%, con variazione in aumento.
• Disallineare bilancio e dichiarazione sulla commessa completata: il metodo è fiscalmente riconosciuto (art. 93, comma 6) solo se adottato in bilancio in conformità ai corretti principi contabili.
• Omettere il fondo per perdite a finire: una commessa in perdita va svalutata immediatamente in bilancio, anche se il riflesso fiscale segue regole proprie.
• Confondere SAL contabili e SAL liquidati a titolo definitivo: solo i corrispettivi liquidati a titolo definitivo confluiscono nei ricavi ex art. 93, comma 4.

Riferimenti normativi

• OIC 23 — Lavori in corso su ordinazione (principio contabile nazionale, ed. dicembre 2016).
• Codice civile, art. 2426, comma 1, n. 11 — Iscrizione dei lavori in corso su ordinazione sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 93, commi 1, 2, 4 e 6 — Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (valutazione sui corrispettivi pattuiti, maggiorazioni al 50%, SAL liquidati, commessa completata).

Risorse correlate

• OIC 13 — Rimanenze
• Opere, forniture e servizi ultrannuali: art. 93 TUIR
• OIC 25 — Imposte sul reddito e fiscalità differita
• OIC 34 — Ricavi

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 30 maggio 2026.