Commesse ultrannuali: valutazione sui corrispettivi pattuiti

In sintesi

Una commessa che dura più di dodici mesi non si valuta al costo: le sue rimanenze finali si assumono per il valore dei corrispettivi pattuiti relativi alla parte eseguita, e la variazione rispetto alle esistenze iniziali concorre a formare il reddito dell'esercizio. Lo stabilisce l'articolo 93 del TUIR per le opere, le forniture e i servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale. Il risultato è che il margine della commessa emerge man mano che i lavori procedono, senza attendere la consegna. Due correttivi cambiano il conto: i corrispettivi liquidati a titolo definitivo escono dalle rimanenze ed entrano fra i ricavi, e chi in bilancio valuta al costo imputando i corrispettivi alla consegna applica quel metodo anche nel reddito.

Dodici mesi separano l'articolo 93 dall'articolo 92, e cambiano il criterio

La durata è ciò che decide quale norma si applica, e si misura sul tempo che intercorre fra l'inizio dell'esecuzione delle prestazioni e la consegna dell'opera o l'ultimazione dei servizi, momenti entrambi fissati dal contratto e indipendenti dalla data di stipula. Sopra i dodici mesi vale l'articolo 93; sotto, la valutazione resta quella dell'articolo 92, comma 6.

Voce	Durata non superiore a dodici mesi (art. 92, c. 6)	Durata ultrannuale (art. 93)
Criterio di valutazione delle rimanenze	spese sostenute nell'esercizio; dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 vale la percentuale di completamento se adottata in bilancio	corrispettivi pattuiti per la parte eseguita, e corrispettivi liquidati per la parte coperta da stati di avanzamento
Momento in cui emerge il margine	alla consegna, salvo adozione contabile della percentuale di completamento	progressivamente, esercizio per esercizio, salvo la deroga del c. 6
Maggiorazioni di prezzo non ancora definite	nessuna regola specifica: rilevano secondo i criteri generali di certezza e determinabilità dell'art. 109, c. 1	computate in misura non inferiore al 50 per cento fino alla definizione (c. 2)

Il confine ha smesso di essere una barriera rigida. Prima delle modifiche introdotte dall'articolo 9, lettera b), del D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192, le commesse infrannuali si valutavano fiscalmente solo in base alle spese sostenute nell'esercizio, anche quando il bilancio applicava la percentuale di completamento: è la conclusione a cui l'Agenzia delle entrate è arrivata nella risposta a interpello n. 93/2023, dove ha negato che la derivazione rafforzata dell'articolo 83 potesse disattivare l'articolo 92, comma 6, perché la percentuale di completamento dell'OIC 23 incide su un fenomeno meramente valutativo e non sulla qualificazione o sull'imputazione temporale dell'operazione. Il testo vigente dell'articolo 92, comma 6, dispone in senso opposto: le imprese che contabilizzano le opere in corso con il metodo della percentuale di completamento, in conformità ai corretti principi contabili, applicano quel metodo anche ai fini della determinazione del reddito. La nuova formulazione si applica dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, quindi dal 2024 per chi ha esercizio solare, e da lì la risposta n. 93/2023 non descrive più il diritto vigente. La disciplina generale delle rimanenze resta nella scheda sulle variazioni delle rimanenze.

Corrispettivi pattuiti, stati di avanzamento e maggiorazioni non ancora definite

Il comma 2 impone una gerarchia. La base è il corrispettivo pattuito; per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione si fa invece in base ai corrispettivi liquidati. Le maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali, finché non siano state definitivamente stabilite, si computano in misura non inferiore al 50 per cento: è una soglia minima, non una quota fissa, e l'impresa che disponga di elementi per stimarne una parte maggiore può e deve valorizzarla di conseguenza.

Il comma 4 introduce la distinzione che si sbaglia più spesso. Un corrispettivo liquidato non è la stessa cosa di un corrispettivo liquidato a titolo definitivo: il primo serve a valorizzare la parte di opera coperta dallo stato di avanzamento e resta dentro le rimanenze, il secondo si comprende fra i ricavi e la valutazione fra le rimanenze si limita alla parte non ancora liquidata. Ogni successiva variazione dei corrispettivi si imputa al reddito dell'esercizio in cui è stata definitivamente stabilita, e non retroattivamente agli esercizi già chiusi.

Al secondo esercizio di una commessa da 900.000,00 € pattuiti

Un'impresa edile con esercizio solare ha in corso una commessa triennale. I corrispettivi pattuiti ammontano a 900.000,00 €, le esistenze iniziali di commessa al 1° gennaio valgono 150.000,00 €, e alla chiusura dell'esercizio la situazione è quella riportata sotto.

Componente della commessa e criterio di valutazione	Valore
Corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente (c. 4): entrano fra i ricavi, non nelle rimanenze	400.000,00 €
Parte eseguita coperta da stati di avanzamento non definitivi, valutata ai corrispettivi liquidati (c. 2)	180.000,00 €
Parte eseguita non coperta da stati di avanzamento, valutata sui corrispettivi pattuiti (c. 2)	70.000,00 €
Maggiorazione di prezzo richiesta per 60.000,00 euro e non ancora definitivamente stabilita, al minimo del 50 per cento (c. 2)	30.000,00 €
Rimanenze finali di commessa al 31 dicembre	280.000,00 €

Le rimanenze finali di commessa valgono quindi 280.000,00 €, mentre i 400.000,00 € liquidati a titolo definitivo sono già ricavi dell'esercizio e non vanno contati due volte. La variazione che concorre a formare il reddito è la differenza fra rimanenze finali ed esistenze iniziali, cioè 130.000,00 €. Se la maggiorazione di prezzo venisse definita l'anno successivo per l'intero importo richiesto, i restanti 30.000,00 € concorrerebbero al reddito di quell'esercizio, non di questo.

Sul piano dichiarativo, se il bilancio valorizza la commessa con gli stessi criteri la variazione di 130.000,00 € non richiede alcuna rettifica nel quadro RF del modello Redditi. Se invece le rimanenze fossero iscritte a un valore inferiore senza che ricorrano le condizioni del comma 6, la differenza andrebbe ripresa come variazione in aumento.

Chi valuta al costo in bilancio porta quel metodo anche nel reddito

Il comma 6 è una deroga ai commi 1, 2 e 4 e ha la stessa struttura del comma 6 dell'articolo 92: l'impresa che contabilizza le opere valutando le rimanenze al costo e imputando i corrispettivi all'esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi, in conformità ai corretti principi contabili, applica quel metodo anche ai fini della determinazione del reddito. Non è un'opzione fiscale autonoma: il presupposto è la scelta contabile, e l'OIC 23 la subordina all'esistenza delle condizioni proprie del metodo della commessa completata.

Restano fuori dal testo vigente tre commi. Il comma 3, che ammetteva una svalutazione per rischio contrattuale, è stato abrogato dal decreto-legge 4 luglio 2006 n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006 n. 248; il comma 5 dalla legge 27 dicembre 2006 n. 296; il comma 7 dal D.Lgs. 18 novembre 2005 n. 247. Chi cerca ancora una maggiorazione di rischio non la trova più nell'articolo 93.

Sul versante dei crediti verso il committente, le perdite si trattano secondo le regole proprie descritte nella scheda sulle minusvalenze e perdite su crediti.

Chi programma commesse destinate ad attraversare il 2027 tenga presente il cambio di fonte: l'articolo 102 del testo unico approvato con il D.Lgs. 19 giugno 2026 n. 117 riprende questa disciplina e si applica dal 1° gennaio 2027, data dalla quale gli articoli da 1 a 191 del DPR 917/1986 sono abrogati.

Le domande di chi ci arriva

Come devo gestire a fine anno le commesse che durano più di un esercizio?

Valorizzando la parte eseguita fin dall'inizio del contratto sulla base dei corrispettivi pattuiti, e assumendo quel valore come rimanenza finale. La variazione rispetto alle esistenze iniziali concorre al reddito dell'esercizio: nell'esempio della scheda vale 130.000,00 €.

Se ho maggiorazioni di prezzo ancora in discussione, per quanto le considero?

Per almeno il 50 per cento del loro ammontare, finché non sono definitivamente stabilite. La norma fissa un minimo, non una percentuale obbligatoria: se l'impresa dispone di elementi che rendono probabile una quota superiore, la valorizza per quella.

Se il committente mi ha già liquidato una parte dei lavori, come calcolo le rimanenze?

Dipende dal titolo della liquidazione. Se è avvenuta a titolo definitivo, quella parte entra fra i ricavi e la rimanenza si limita alla porzione non ancora liquidata. Se invece copre uno stato di avanzamento non definitivo, resta nelle rimanenze ma si valuta in base ai corrispettivi liquidati anziché a quelli pattuiti.

Se in bilancio valuto al costo, posso usare lo stesso criterio anche per il reddito?

Sì, ed è l'unico modo per farlo. Il comma 6 consente il metodo della commessa completata ai fini fiscali soltanto a chi lo ha effettivamente adottato in bilancio, imputando i corrispettivi all'esercizio di consegna, in conformità ai corretti principi contabili.

Il comma 3 dell'articolo 93 è ancora in vigore?

No. È stato abrogato dal decreto-legge 4 luglio 2006 n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006 n. 248. La maggiorazione per rischio contrattuale che prevedeva non esiste più, e la valutazione resta ancorata ai corrispettivi pattuiti o liquidati.

Riferimenti normativi

• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), articolo 93, commi 1, 2, 4 e 6: comma 1 concorso al reddito delle variazioni delle rimanenze di commessa; comma 2 valutazione sui corrispettivi pattuiti, stati di avanzamento e maggiorazioni non inferiori al 50 per cento; comma 4 corrispettivi liquidati a titolo definitivo; comma 6 metodo della commessa completata
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), articolo 92, comma 6: valutazione dei prodotti in corso di lavorazione e delle commesse infrannuali
• OIC 23, Lavori in corso su ordinazione: metodo della percentuale di completamento e metodo della commessa completata
• Agenzia delle entrate, risposta a interpello n. 93/2023: la percentuale di completamento come fenomeno valutativo e i limiti della derivazione rafforzata, resa sul testo dell'art. 92, comma 6, anteriore al D.Lgs. 192/2024
• D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192, articolo 9, lettere b) e c): riformulazione dell'art. 92, comma 6, e dell'art. 93, comma 6, applicabile dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023
• D.Lgs. 19 giugno 2026 n. 117, articoli 102, 376 e 377: testo unico delle imposte sui redditi, applicabile dal 1° gennaio 2027

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 6 settembre 2026.