Proventi e oneri non computabili reddito d'impresa art. 91 TUIR

In sintesi

L'art. 91 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) individua i proventi che non concorrono alla formazione del reddito d'impresa: i proventi dei cespiti che fruiscono di esenzione dall'imposta, i proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva, la differenza emergente dalla riduzione del capitale mediante annullamento di azioni proprie e i sovrapprezzi di emissione di azioni o quote con i relativi interessi di conguaglio (art. 91, comma 1, lett. a-d). Sono componenti "neutri": alcuni perché già tassati a monte o esenti, altri perché di natura patrimoniale e non reddituale. Per simmetria, se un provento non concorre al reddito, i relativi oneri seguono il regime di indeducibilità coordinato con l'art. 109, comma 5.

Quando si applica

L'art. 91 opera nella determinazione del reddito d'impresa dei soggetti IRES (e, per rinvio, nel reddito d'impresa in genere), in fase di variazione in diminuzione rispetto al risultato civilistico. Si applica in quattro situazioni distinte:

• Proventi esenti (lett. a): redditi dei cespiti che fruiscono di un'esenzione dall'imposta, da non confondere con i proventi semplicemente esclusi o agevolati;
• Redditi già tassati alla fonte (lett. b): proventi assoggettati a ritenuta a titolo d'imposta o a imposta sostitutiva, che hanno già esaurito la loro tassazione e non rientrano nella base imponibile ordinaria;
• Annullamento di azioni proprie (lett. c): riduzione del capitale sociale mediante annullamento di azioni proprie acquistate in attuazione della delibera o in precedenza;
• Sovrapprezzi e interessi di conguaglio (lett. d): somme versate dai sottoscrittori di nuove azioni o quote in sede di aumento di capitale.

Il filo conduttore è la natura non reddituale o già esaurita di queste poste: le lett. c e d riguardano operazioni sul capitale proprio, che movimentano il patrimonio netto senza generare materia imponibile.

Come si applica nella pratica

In sede di dichiarazione, i proventi rientranti nell'art. 91 transitati a conto economico vanno neutralizzati con una variazione in diminuzione; specularmente, i costi direttamente correlati a proventi non computabili non sono deducibili, in applicazione del principio di simmetria e di inerenza (art. 109, comma 5).

Il punto più delicato è la natura patrimoniale delle lett. c e d. Nella riduzione del capitale mediante annullamento di azioni proprie, la differenza tra il costo delle azioni annullate e la corrispondente quota di patrimonio netto — sia essa positiva o negativa — non costituisce né un componente positivo né uno negativo di reddito: è una movimentazione interna del patrimonio netto. Analogamente, i sovrapprezzi di emissione rappresentano un apporto dei soci eccedente il valore nominale: confluiscono in una riserva di capitale e non sono ricavi né plusvalenze. Trattarli come componenti reddituali significherebbe tassare (o dedurre) un movimento del capitale proprio.

La coerenza con l'impianto IRES è evidente nel coordinamento con le altre norme di sistema: la determinazione del reddito muove dal risultato di bilancio per derivazione (art. 83), i regimi di esenzione delle plusvalenze su partecipazioni (art. 87, participation exemption) e di tassazione delle sopravvenienze (art. 88) individuano altre poste neutre o imponibili, mentre l'art. 91 isola in modo specifico i proventi che restano fuori dalla base imponibile.

Esempi pratici

Esempio 1 — Dividendo con ritenuta a titolo d'imposta

Una S.r.l. incassa proventi finanziari per 4.000,00 € già assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. Avendo esaurito la tassazione a monte (lett. b), l'importo, se transitato a conto economico, va neutralizzato con una variazione in diminuzione e non concorre al reddito d'impresa.

Esempio 2 — Annullamento di azioni proprie

Una S.p.A. riduce il capitale annullando azioni proprie il cui costo di acquisto era 50.000,00 € a fronte di una quota di patrimonio netto corrispondente di 62.000,00 €. La differenza positiva di 12.000,00 € (lett. c) è una posta patrimoniale: non genera reddito imponibile né è deducibile la differenza negativa nell'ipotesi inversa.

Esempio 3 — Sovrapprezzo in un aumento di capitale

In un aumento di capitale, i nuovi soci versano 100.000,00 € a titolo di sovrapprezzo di emissione, oltre al valore nominale delle quote sottoscritte. Il sovrapprezzo (lett. d) confluisce nella riserva sovrapprezzo del patrimonio netto: non è un ricavo e non concorre alla formazione del reddito d'impresa.

Errori comuni e come evitarli

• Tassare il sovrapprezzo di emissione: il sovrapprezzo è un apporto di capitale (lett. d), non un provento; includerlo nel reddito imponibile è un errore frequente in occasione di aumenti di capitale.
• Trattare l'annullamento di azioni proprie come plus/minusvalenza: la differenza della lett. c è una posta patrimoniale, non una componente reddituale; non va imputata né come ricavo né come costo deducibile.
• Dedurre i costi correlati a proventi non computabili: per simmetria con l'art. 109, comma 5, gli oneri specificamente afferenti a proventi che non concorrono al reddito non sono deducibili.
• Confondere esente ed escluso: la lett. a riguarda proventi che fruiscono di un'esenzione dall'imposta; non ogni provento "non tassato" rientra nell'art. 91, occorre verificare il titolo specifico (esenzione, ritenuta d'imposta, sostitutiva).
• Omettere la variazione in diminuzione: se i proventi neutri transitano a conto economico, vanno ripresi a tassazione in diminuzione in dichiarazione; trascurarlo determina una sovrastima del reddito imponibile.

Riferimenti normativi

• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 91, comma 1 — Proventi e oneri non computabili nella determinazione del reddito: proventi esenti (lett. a), proventi con ritenuta d'imposta o imposta sostitutiva (lett. b), annullamento di azioni proprie (lett. c), sovrapprezzi e interessi di conguaglio (lett. d).
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 83 — Determinazione del reddito d'impresa per derivazione dal risultato di bilancio.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 87 — Participation exemption: plusvalenze esenti su partecipazioni.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 88 — Sopravvenienze attive.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 109, comma 5 — Inerenza e indeducibilità dei costi correlati a proventi non computabili nel reddito.

Risorse correlate

• Determinazione del reddito d'impresa per derivazione (art. 83 TUIR)
• Participation exemption: plusvalenze esenti (art. 87 TUIR)
• Sopravvenienze attive (art. 88 TUIR)

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-31.