ODV e APS artt. 84-85 CTS: entrate non commerciali e decorrenza

In sintesi

Gli artt. 84 e 85 del D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117 (Codice del Terzo settore) elencano le entrate che, pur avendo un corrispettivo, non si considerano commerciali ai fini delle imposte sui redditi per le organizzazioni di volontariato e per le associazioni di promozione sociale. Non sono due copie della stessa norma: l'art. 84 guarda alle vendite e alle somministrazioni occasionali di un'ODV, l'art. 85 guarda ai corrispettivi specifici che un'APS incassa dalla propria platea associativa, e ciascuno ha condizioni che l'altro non ha.

Queste disposizioni non valgono solo per sé. I proventi non commerciali degli artt. 84 e 85 entrano fra le entrate da attività non commerciali che l'art. 79, comma 5-bis, mette sul piatto del test di prevalenza: è quel confronto a decidere se l'ente conserva la qualifica fiscale di ente non commerciale o la perde, indipendentemente dalle previsioni statutarie (art. 79, comma 5).

Sul calendario occorre distinguere. Le esenzioni IRES sui redditi degli immobili destinati in via esclusiva ad attività non commerciale (art. 84, comma 2, e art. 85, comma 7) si applicano in via transitoria dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 (art. 104, comma 1). Le regole di decommercializzazione vere e proprie appartengono al Titolo X e si applicano agli enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (art. 104, comma 2): per un ente con esercizio coincidente con l'anno solare è il periodo d'imposta 2026, cioè l'esercizio in corso.

Le entrate che il Codice del Terzo settore toglie dal commerciale

Per le ODV l'art. 84, comma 1, aggiunge alle attività già non commerciali dell'art. 79, commi 2, 3 e 4, tre fattispecie, tutte subordinate a una condizione comune: devono essere svolte senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato. Sono la vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, la cessione di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari — entrambe a condizione che la vendita sia curata direttamente dall'organizzazione senza alcun intermediario — e la somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale.

Per le APS l'art. 85, comma 1, muove da un'altra logica: non commerciali sono le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici, ma solo nei confronti di una platea definita. Sono gli iscritti, i propri associati e i familiari conviventi degli stessi; le altre APS che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, i rispettivi associati o iscritti e i tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali; e gli enti composti in misura non inferiore al settanta per cento da enti del Terzo settore ai sensi dell'art. 5, comma 1, lettera m). Un corrispettivo incassato da un terzo estraneo a questa platea resta commerciale.

Voce	Organizzazioni di volontariato (art. 84)	Associazioni di promozione sociale (art. 85)
Attività verso corrispettivi specifici	L'art. 84 non contiene una regola sui corrispettivi specifici: vale il criterio generale dell'art. 79, comma 2, che confronta i corrispettivi con i costi effettivi	Non commerciali se in diretta attuazione degli scopi istituzionali e rese a iscritti, associati, familiari conviventi, APS della stessa organizzazione, loro associati e tesserati (comma 1)
Vendita di beni ricevuti gratuitamente da terzi	Non commerciale a fini di sovvenzione, se curata direttamente e senza alcun intermediario (comma 1, lettera a)	Non commerciale alle stesse condizioni, e senza mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato (comma 6)
Beni prodotti da assistiti e volontari	Cessione non commerciale se la vendita è curata direttamente e senza intermediari (comma 1, lettera b)	Nessuna disposizione corrispondente nell'art. 85
Somministrazione di alimenti e bevande	Non commerciale in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale (comma 1, lettera c)	Commerciale in via di principio (comma 3), salvo l'eccezione del comma 4 per le APS con finalità assistenziali riconosciute dal Ministero dell'interno
Pubblicazioni proprie	Nessuna disposizione specifica nell'art. 84	Non commerciali le cessioni anche a terzi di pubblicazioni cedute prevalentemente ad associati e familiari conviventi verso corrispettivi specifici (comma 2)
Redditi degli immobili usati solo per attività non commerciale	Esenti da IRES (comma 2); l'esenzione si applica anche agli enti filantropici (comma 2-bis)	Esenti da IRES (comma 7)

Le disposizioni del comma 1 dell'art. 85 si applicano anche alle società di mutuo soccorso (art. 85, comma 7-bis).

Le deroghe: che cosa resta commerciale, e l'eccezione del comma 4

In deroga ai commi 1 e 2, l'art. 85, comma 3, considera comunque commerciali, ai fini delle imposte sui redditi, le cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, le somministrazioni di pasti, le erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore, le prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito, le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali, oltre alle prestazioni effettuate nell'esercizio di cinque attività nominate: gestione di spacci aziendali e di mense, organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale, pubblicità commerciale, telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari. Il fatto che il cliente sia un associato non cambia nulla: la deroga è oggettiva.

Esiste però un'eccezione alla deroga, e viene spesso dimenticata. Per le APS ricomprese tra gli enti dell'art. 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991 n. 287, iscritte nell'apposito registro e le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'interno, non si considera in ogni caso commerciale — anche se effettuata a fronte del pagamento di corrispettivi specifici — la somministrazione di alimenti o bevande effettuata presso le sedi in cui viene svolta l'attività istituzionale da bar ed esercizi similari, né l'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici. Le condizioni sono due e vanno soddisfatte entrambe: l'attività dev'essere strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali ed essere effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati al comma 1; e per il suo svolgimento non ci si deve avvalere di alcuno strumento pubblicitario o comunque di diffusione di informazioni verso soggetti terzi diversi da quelli del comma 1 (art. 85, comma 4). Un cartello all'esterno o una pagina che promuove il bar a chiunque fanno cadere l'eccezione.

Sulle quote e sui contributi corrisposti alle APS l'art. 85, comma 5, aggiunge che non concorrono alla formazione della base imponibile ai fini dell'imposta sugli intrattenimenti.

Quel che resta commerciale non è necessariamente un problema di gestione. Sulle attività commerciali svolte, ODV e APS possono applicare il regime forfetario dell'art. 86 se nel periodo d'imposta precedente hanno percepito ricavi, ragguagliati al periodo d'imposta, non superiori a 85.000,00 €: il reddito imponibile si determina applicando all'ammontare dei ricavi percepiti un coefficiente di redditività dell'1 per cento per le ODV e del 3 per cento per le APS (art. 86, comma 3), e chi lo applica è esonerato dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili, fermo l'obbligo di conservare i documenti ricevuti ed emessi (art. 86, comma 5). Il dettaglio è nella scheda sul regime forfetario di ODV e APS.

Il test di prevalenza: perché gli artt. 84 e 85 spostano anche la qualifica dell'ente

Si considerano non commerciali gli enti del Terzo settore che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di interesse generale dell'art. 5 in conformità ai criteri dei commi 2 e 3 dell'art. 79. Ma il secondo periodo del comma 5 aggiunge un test quantitativo che scatta a prescindere dallo statuto: l'ente assume fiscalmente la qualifica di ente commerciale quando i proventi delle attività dell'art. 5 svolte in forma d'impresa non in conformità a quei criteri, e quelli delle attività diverse dell'art. 6 — fatta eccezione per le attività di sponsorizzazione svolte nel rispetto dei criteri del decreto previsto dallo stesso art. 6 — superano, nel medesimo periodo d'imposta, le entrate derivanti da attività non commerciali.

Qui gli artt. 84 e 85 tornano, e non come comparse. Il comma 5-bis dell'art. 79 stabilisce che si considerano entrate da attività non commerciali i contributi, le sovvenzioni, le liberalità, le quote associative dell'ente, i proventi non commerciali di cui agli articoli 84 e 85 e ogni altra entrata assimilabile, compresi i proventi e le entrate considerate non commerciali ai sensi dei commi 2, 3 e 4, tenuto conto anche del valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività svolte con modalità non commerciali. Ogni euro che l'art. 85 toglie dal commerciale pesa quindi due volte: una volta perché non è tassato, una seconda perché ingrossa il piatto che protegge la qualifica dell'ente.

Il caso: un'APS che sfiora il ribaltamento

Un'APS culturale chiude il periodo d'imposta con tre voci non commerciali: 12.000,00 € di quote associative, 25.000,00 € di corrispettivi specifici per corsi riservati ad associati e familiari conviventi (art. 85, comma 1) e 8.000,00 € fra erogazioni liberali e raccolte fondi occasionali.

Entrata del periodo d'imposta	Importo
Quote associative dell'ente (art. 79, comma 5-bis)	12.000,00 €
Corrispettivi specifici per corsi riservati ad associati e familiari conviventi (art. 85, comma 1)	25.000,00 €
Erogazioni liberali e raccolte pubbliche occasionali (art. 79, commi 4 e 5-bis)	8.000,00 €
Entrate da attività non commerciali da confrontare con i proventi commerciali	45.000,00 €
Totale delle entrate da attività non commerciali	45.000,00 €

A fronte di 45.000,00 € di entrate non commerciali l'associazione incassa 31.000,00 € da attività diverse ai sensi dell'art. 6 — la gestione di un bar aperto anche a non associati e la pubblicità commerciale, entrambe comunque commerciali per l'art. 85, comma 3. Poiché 31.000,00 € non superano 45.000,00 €, l'ente conserva la qualifica fiscale di ente non commerciale. Se le stesse attività salissero a 46.000,00 €, il confronto si ribalterebbe e l'APS assumerebbe la qualifica di ente commerciale nel medesimo periodo d'imposta, indipendentemente dalle previsioni statutarie (art. 79, comma 5).

Un avvertimento sul piano contabile: la qualificazione fiscale e la classificazione di bilancio non sono lo stesso asse. Nel rendiconto gestionale degli enti del Terzo settore i proventi sono classificati sulla base della tipologia di attività svolta — le aree A, B, C, D, E — e nella voce più appropriata, per esempio erogazioni liberali, proventi da cinque per mille o raccolta fondi (OIC 35, § 10). Un provento non commerciale ai sensi dell'art. 85 non finisce automaticamente nell'area delle attività di interesse generale, e viceversa: le due letture vanno tenute allineate a mano. Lo stesso principio prevede inoltre che i costi e i proventi figurativi da attività di interesse generale siano presentati separatamente da quelli da attività diverse, in calce al rendiconto gestionale (OIC 35, § 13). Sul quadro generale delle imposte dirette si veda la scheda su regime fiscale e imposte dirette degli ETS.

Da quando si applicano: il calendario dell'art. 104

1. Dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017: Si applicano in via transitoria le esenzioni IRES sugli immobili di ODV e APS e le altre norme elencate dall'art. 104, comma 1 — Art. 104, comma 1: la transizione riguarda gli artt. 77, 78, 81, 82, 83, l'art. 84, comma 2, l'art. 85, comma 7, e l'art. 102, comma 1, lettere e), f) e g)
2. Dall'operatività del Registro unico nazionale del Terzo settore: Le stesse disposizioni transitorie si applicano agli enti iscritti nel Registro unico nazionale — Art. 104, comma 1, ultimo periodo. Prima dell'operatività del Registro valevano le norme previgenti per gli enti iscritti ai registri ONLUS, ODV e APS che si erano adeguati alle disposizioni inderogabili entro il 31 dicembre 2023 (art. 101, comma 2)
3. Marzo 2025: La comfort letter della Direzione generale Concorrenza sblocca le misure fiscali del Codice — Parere preliminare favorevole sulla compatibilità con la disciplina degli aiuti di Stato; l'art. 101, comma 10, viene poi modificato e subordina all'autorizzazione il solo art. 77 (circolare AdE n. 1/E del 19 febbraio 2026, paragrafo 1.5)
4. Dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025: Entra in vigore il Titolo X: la decommercializzazione dell'art. 84, comma 1, e dell'art. 85, commi 1-6 — Art. 104, comma 2, nel testo modificato dall'art. 8 del D.L. 17 giugno 2025 n. 84. Per un ente con esercizio coincidente con l'anno solare è il periodo d'imposta 2026; per un esercizio a cavallo, il primo periodo che inizia nel 2026

Fino all'operatività del Registro unico nazionale del Terzo settore continuavano ad applicarsi le norme previgenti, ai fini e per gli effetti derivanti dall'iscrizione degli enti nei registri ONLUS, organizzazioni di volontariato e associazioni di promozione sociale che si fossero adeguati alle disposizioni inderogabili del Codice entro il 31 dicembre 2023 (art. 101, comma 2). Nelle more dell'istituzione del Registro, il requisito dell'iscrizione si intendeva soddisfatto attraverso l'iscrizione a uno dei registri previsti dalle normative di settore (art. 101, comma 3).

Attenzione a non estendere all'intero Titolo X una condizione che riguarda una norma sola. Nella versione originaria l'art. 101, comma 10, subordinava all'autorizzazione della Commissione europea, ai sensi dell'art. 108, paragrafo 3, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, l'efficacia degli artt. 77, 79, comma 2-bis, 80 e 86. Dopo la comfort letter con cui, nel marzo 2025, la Direzione generale Concorrenza ha riconosciuto in via preliminare la compatibilità delle misure fiscali del Codice con la disciplina degli aiuti di Stato, il comma 10 è stato modificato e oggi subordina all'autorizzazione il solo art. 77 sui titoli di solidarietà: gli artt. 84 e 85 non vi sono mai rientrati e non attendono nulla da Bruxelles.

La decorrenza del Titolo X, a sua volta, non dipende più dall'autorizzazione ma da una data fissa: l'art. 104, comma 2, nel testo modificato dall'art. 8 del D.L. 17 giugno 2025 n. 84, dispone che le disposizioni del Titolo X si applicano agli enti iscritti al RUNTS «a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025». L'Agenzia delle entrate ne ha tratto la conseguenza operativa: chi ha l'esercizio coincidente con l'anno solare si avvale del Titolo X dal 1° gennaio 2026, chi ha un esercizio a cavallo dal primo periodo d'imposta che inizia nel 2026 — per esempio dal 1° luglio 2026 per un ente con esercizio dal 1° luglio al 30 giugno, che per il periodo precedente continua ad applicare le disposizioni fiscali previgenti (circolare n. 1/E del 19 febbraio 2026, paragrafo 1.5).

Riferimenti normativi

• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo settore), art. 84, commi 1, 2 e 2-bis — Regime fiscale delle ODV e degli enti filantropici: attività non commerciali ed esenzione IRES sui redditi degli immobili.
• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 85, commi 1-7-bis — Regime fiscale delle APS: corrispettivi specifici, pubblicazioni, deroghe commerciali, eccezione per le APS con finalità assistenziali, imposta sugli intrattenimenti, esenzione IRES sugli immobili, società di mutuo soccorso.
• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 79, commi 2, 2-bis, 4, 5 e 5-bis — Qualificazione non commerciale delle attività di interesse generale, soglia del sei per cento, entrate che non concorrono al reddito e test di prevalenza.
• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 5, comma 1, e art. 6 — Attività di interesse generale e attività diverse.
• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 86, commi 1, 3 e 5 — Regime forfetario per le attività commerciali di ODV e APS: soglia, coefficienti di redditività, esoneri contabili.
• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 101, commi 2, 3 e 10 — Norme transitorie e autorizzazione della Commissione europea, oggi riferita al solo art. 77 (nel testo originario il comma 10 riguardava anche gli artt. 79, comma 2-bis, 80 e 86).
• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 104, commi 1 e 2 — Applicazione transitoria e decorrenza del Titolo X dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025, nel testo del comma 2 modificato dall'art. 8 del D.L. 17 giugno 2025 n. 84.
• Agenzia delle entrate, circolare n. 1/E del 19 febbraio 2026, paragrafo 1.5 — Decorrenza del Titolo X, periodo transitorio dell'art. 104, comma 1, ed effetti della comfort letter della Commissione europea sull'art. 101, comma 10.
• OIC 35 — Enti del Terzo settore, §§ 10 e 13: classificazione dei proventi nel rendiconto gestionale e presentazione separata dei costi e proventi figurativi.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026.