Ricorso tributario: quali atti si impugnano ed entro quando

In sintesi

Il ricorso al giudice tributario si propone «a pena di inammissibilità entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato» (art. 21, comma 1, D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546), e quei sessanta giorni non si contano sul calendario: si allungano di novanta giorni se si presenta istanza di accertamento con adesione, e di altri trentuno se nel mezzo cade la sospensione feriale. Impugnabili sono solo gli atti elencati dall'art. 19, ciascuno «solo per vizi propri»; dal 2024 l'elenco comprende anche il rifiuto sull'istanza di autotutela, ma con una differenza netta fra autotutela obbligatoria e facoltativa che decide se il silenzio dell'ufficio si possa portare davanti al giudice. Notificato il ricorso, resta una seconda scadenza altrettanto perentoria: la costituzione in giudizio entro trenta giorni, anch'essa a pena di inammissibilità (art. 22).

Quali atti si impugnano, e le due porte nuove dell'autotutela

L'art. 19, comma 1, elenca gli atti autonomamente impugnabili: avviso di accertamento, avviso di liquidazione, provvedimento che irroga le sanzioni, ruolo e cartella di pagamento, avviso di mora, iscrizione di ipoteca ex art. 77 e fermo di beni mobili registrati ex art. 86 del DPR 602/1973, atti relativi alle operazioni catastali, rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, diniego o revoca di agevolazioni, rigetto dell'istanza di apertura di procedura amichevole e «ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità». Il comma 3 chiude il perimetro con tre regole che si applicano insieme: gli atti diversi non sono impugnabili autonomamente; ognuno di quelli elencati può essere impugnato «solo per vizi propri»; la mancata notificazione di un atto autonomamente impugnabile adottato prima di quello notificato «ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo».

Le lettere g-bis) e g-ter) sono l'aggiunta più recente e la più insidiosa, perché sembrano simmetriche e non lo sono. La circolare dell'Agenzia delle entrate n. 21/E del 7 novembre 2024 spiega perché: nell'elenco degli atti impugnabili «non è stato inserito il rifiuto tacito sull'istanza di autotutela facoltativa di cui al richiamato articolo 10-quinquies, in quanto l'autotutela facoltativa — anche nell'ambito della "nuova disciplina" — continua a rappresentare un potere esercitabile dagli Uffici sulla base di valutazioni discrezionali e non uno strumento di protezione del contribuente». Sull'autotutela obbligatoria dell'art. 10-quater dello Statuto, invece, «l'amministrazione finanziaria è tenuta a rispondere all'istanza [...] entro il termine di 90 giorni dalla sua ricezione», e il rifiuto tacito è impugnabile decorso quel termine.

Voce	Autotutela obbligatoria (art. 10-quater dello Statuto)	Autotutela facoltativa (art. 10-quinquies dello Statuto)
Rifiuto espresso dell'ufficio	Impugnabile: art. 19, comma 1, lettera g-bis)	Impugnabile: art. 19, comma 1, lettera g-ter)
Rifiuto tacito, cioè silenzio dell'ufficio	Impugnabile decorsi novanta giorni dalla presentazione dell'istanza (art. 21, comma 2)	Non impugnabile: il silenzio su un potere discrezionale non è contestabile davanti al giudice
Termine di risposta dell'amministrazione	Novanta giorni dalla ricezione dell'istanza	Nessun termine: l'esercizio del potere resta discrezionale e officioso
Limiti dell'obbligo di provvedere	L'obbligo non sussiste se una sentenza passata in giudicato è favorevole all'amministrazione, né decorso un anno dalla definitività dell'atto per mancata impugnazione	Non c'è obbligo: il potere è esercitabile anche su atti definitivi e in pendenza di giudizio

Va segnalato anche ciò che non c'è più: il reclamo-mediazione dell'art. 17-bis, obbligatorio fino al 2023 per le liti di minor valore, è stato abrogato dall'art. 2, comma 3, lettera a), del D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 220, che dispone l'abrogazione «a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto». Il decreto è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 3 gennaio 2024 ed è entrato in vigore il giorno successivo (art. 4, comma 1): il reclamo non è quindi più dovuto per i ricorsi notificati dal 4 gennaio 2024. Il differimento al 1° settembre 2024 stabilito dall'art. 4, comma 2, riguarda le altre disposizioni del decreto e non tocca l'abrogazione, che ha una decorrenza propria. Oggi non esiste alcun passaggio pre-contenzioso obbligatorio: dopo la notifica dell'atto si va direttamente al ricorso, eventualmente dopo aver chiesto l'accertamento con adesione o la sospensione dell'atto.

Come si conta il termine, quando non è sessanta giorni

Il termine dell'art. 21 è di sessanta giorni dalla notificazione, e la notificazione della cartella di pagamento «vale anche come notificazione del ruolo»: chi riceve una cartella può quindi far valere in quella sede anche i vizi del ruolo.

Su quel termine agiscono due sospensioni che si sommano fra loro.

• L'istanza di accertamento con adesione, proposta «entro il termine di presentazione del ricorso», sospende il termine di impugnazione «per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell'istanza» (art. 6, commi 2 e 3, D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218). Attenzione al caso del contraddittorio preventivo: se il contribuente presenta l'istanza nei quindici giorni successivi alla notifica di un atto già preceduto dallo schema di atto, la sospensione è di trenta giorni, non di novanta (art. 6, comma 2-bis).
• La sospensione feriale dal 1° al 31 agosto opera di diritto sui termini processuali. Che le due si cumulino non è un'interpretazione di comodo: la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 25/E del 2020 lo afferma richiamando l'interpretazione autentica dell'art. 7-quater, comma 18, del DL 22 ottobre 2016 n. 193, per cui «i termini di sospensione relativi alla procedura di accertamento con adesione si intendono cumulabili con il periodo di sospensione feriale dell'attività giurisdizionale».

Nella stessa circolare l'Agenzia risolve il dubbio pratico che ne discende — se la sospensione feriale si applichi anche quando il termine, già prolungato, va a scadere dopo agosto — e la risposta è che «i termini riprendono, dunque, a decorrere dalla fine del periodo di sospensione feriale»: nell'esempio esaminato il termine, spostato al 16 settembre da un'altra sospensione, veniva ulteriormente sospeso dal 1° al 31 agosto e scadeva il 17 ottobre. La conseguenza operativa è che l'ultimo giorno utile va sempre ricalcolato dopo ogni sospensione, mai stimato a occhio.

1. Giorno della notificazione dell'atto: Inizia a decorrere il termine di sessanta giorni per il ricorso — Art. 21, comma 1, D.Lgs. 546/1992, a pena di inammissibilità. La notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo.
2. Entro il termine di presentazione del ricorso: Eventuale istanza di accertamento con adesione: il termine si sospende per novanta giorni — Art. 6, commi 2 e 3, D.Lgs. 218/1997. Nel caso di atto preceduto dallo schema di atto del contraddittorio preventivo, l'istanza presentata nei quindici giorni successivi sospende il termine per trenta giorni (comma 2-bis).
3. Dal 1° al 31 agosto: Sospensione feriale dei termini processuali, cumulabile con quella dell'adesione — Circolare AdE n. 25/E del 2020, che richiama l'interpretazione autentica dell'art. 7-quater, comma 18, del DL 193/2016: i termini riprendono a decorrere alla fine del periodo di sospensione.
4. Ultimo giorno utile ricalcolato dopo le sospensioni: Notifica del ricorso all'ufficio; se spedito per posta vale la data di spedizione — Art. 20, commi 1 e 2, D.Lgs. 546/1992: plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento.
5. Entro trenta giorni dalla proposizione: Costituzione in giudizio: deposito del ricorso, della nota di iscrizione a ruolo e del fascicolo — Art. 22, commi 1 e 4, D.Lgs. 546/1992, a pena di inammissibilità rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado.
6. Decorsi novanta giorni dall'istanza: Ricorso contro il rifiuto tacito di rimborso o di autotutela obbligatoria — Art. 21, comma 2, D.Lgs. 546/1992. La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento o dal presupposto della restituzione.

L'impugnazione dell'atto, precisa il comma 3 dell'art. 6 del D.Lgs. 218/1997, «comporta rinuncia all'istanza»: non si può notificare il ricorso e tenere aperta la trattativa di adesione.

Il valore della lite non è l'importo dell'atto

Prima di scrivere il ricorso conviene calcolare il valore della lite, perché da quello dipende se serva o meno un difensore: «per le controversie di valore fino a tremila euro le parti possono stare in giudizio senza assistenza tecnica», e «per valore della lite si intende l'importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l'atto impugnato» (art. 12, comma 2, D.Lgs. 546/1992). Nelle controversie che riguardano esclusivamente l'irrogazione di sanzioni, invece, il valore è costituito dalla somma delle sanzioni stesse.

La differenza rispetto al totale preteso può ribaltare la conclusione.

Voce dell'atto impugnato	Importo
Maggiore imposta accertata: entra nel valore della lite	2.400,00 €
Sanzione irrogata con l'atto impugnato: esclusa dal valore della lite	2.160,00 €
Interessi liquidati nell'atto: esclusi dal valore della lite	180,00 €
Totale complessivamente preteso con l'atto	4.740,00 €
Valore della lite ai fini dell'art. 12, comma 2	2.400,00 €

Su un avviso che chiede complessivamente 4.740,00 €, composti da 2.400,00 € di maggiore imposta, 2.160,00 € di sanzione e 180,00 € di interessi, il valore della lite è di 2.400,00 €: sotto la soglia dei 3.000,00 €, quindi la parte può stare in giudizio personalmente. Chi guardasse il totale dell'atto concluderebbe l'opposto. Quando la difesa tecnica è obbligatoria, il ricorso dev'essere sottoscritto dal difensore e indicare la categoria dell'art. 12 cui appartiene, l'incarico e il suo indirizzo di posta elettronica certificata (art. 18, comma 3), e la sottoscrizione mancante è essa stessa causa di inammissibilità (art. 18, comma 4). Le categorie abilitate sono elencate dall'art. 12, comma 3, e comprendono avvocati, iscritti alla Sezione A commercialisti dell'albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e consulenti del lavoro; il quadro completo è nella scheda su giurisdizione, parti e difesa tecnica.

Due scadenze, due inammissibilità

Il ricorso «è proposto mediante notifica» (art. 20, comma 1); se spedito per posta va inviato «in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento» e «s'intende proposto al momento della spedizione» (art. 20, comma 2) — è la data che conta per il rispetto dei sessanta giorni.

Da lì parte il secondo termine. Entro trenta giorni dalla proposizione, «a pena d'inammissibilità», il ricorrente deposita nella segreteria della corte adita l'originale del ricorso notificato, oppure copia di quello consegnato o spedito con la fotocopia della ricevuta, e insieme «la nota di iscrizione al ruolo, contenente l'indicazione delle parti, del difensore che si costituisce, dell'atto impugnato, della materia del contendere, del valore della controversia e della data di notificazione del ricorso» (art. 22, comma 1). Con essi va depositato il proprio fascicolo, con l'originale o la fotocopia dell'atto impugnato e i documenti prodotti (art. 22, comma 4).

Due avvertenze chiudono l'articolo e sono quelle che fanno perdere le cause per ragioni non di merito. La prima: la conformità dell'atto depositato a quello notificato è attestata dallo stesso ricorrente, e «se l'atto depositato nella segreteria della commissione non è conforme a quello consegnato o spedito alla parte nei cui confronti il ricorso è proposto, il ricorso è inammissibile» (art. 22, comma 3). La seconda: «l'inammissibilità del ricorso è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio, anche se la parte resistente si costituisce» (art. 22, comma 2) — la costituzione dell'ufficio non sana nulla.

Quanto al contenuto, l'art. 18, comma 2, elenca le indicazioni obbligatorie: la corte adita, il ricorrente e il suo legale rappresentante con residenza o sede e domicilio eletto, codice fiscale e indirizzo PEC, l'ufficio nei cui confronti il ricorso è proposto, l'atto impugnato e l'oggetto della domanda, i motivi. Il ricorso è inammissibile se una di queste manca o è assolutamente incerta, «ad eccezione di quella relativa al codice fiscale e all'indirizzo di posta elettronica certificata» (art. 18, comma 4): sono le uniche due omissioni tollerate.

Riferimenti normativi

• D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 220, art. 2, comma 3, lettera a), e art. 4, comma 1 — abrogazione dell'art. 17-bis del D.Lgs. 546/1992 (reclamo e mediazione) a decorrere dall'entrata in vigore del decreto, cioè dal 4 gennaio 2024.

• Art. 18, D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 — contenuto del ricorso e cause di inammissibilità.

• Art. 19, D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 — atti autonomamente impugnabili, comprese le lettere g-bis) e g-ter) sull'autotutela, e impugnazione per soli vizi propri.

• Art. 20, D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 — proposizione del ricorso mediante notifica e spedizione a mezzo posta.

• Art. 21, D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 — termine di sessanta giorni a pena di inammissibilità e ricorso avverso il rifiuto tacito dopo il novantesimo giorno.

• Art. 22, D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 — costituzione in giudizio del ricorrente entro trenta giorni, conformità dell'atto depositato, rilevabilità d'ufficio dell'inammissibilità.

• Art. 12, commi 2 e 3, D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 — valore della lite, soglia di 3.000 euro per stare in giudizio senza assistenza tecnica, categorie abilitate.

• Art. 6, commi 2, 2-bis e 3, D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218 — istanza di accertamento con adesione e sospensione del termine di impugnazione.

• Agenzia delle entrate, circolare n. 21/E del 7 novembre 2024 — autotutela obbligatoria e facoltativa: impugnabilità del rifiuto e termine di risposta di novanta giorni.

• Agenzia delle entrate, circolare n. 25/E del 2020, § 3.3 — cumulabilità della sospensione da accertamento con adesione con la sospensione feriale dal 1° al 31 agosto.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026.