Schemi di bilancio art. 2423-ter: ordine, voci, compensazioni

In sintesi

Salve le disposizioni di leggi speciali per le società che esercitano particolari attività, nello stato patrimoniale e nel conto economico devono essere iscritte separatamente, e nell'ordine indicato, le voci previste negli artt. 2424 e 2425 del codice civile (art. 2423-ter, primo comma). L'ordine, quindi, non è disponibile: non si può presentare una sequenza diversa da quella degli schemi, perché è proprio la sequenza a rendere confrontabili i bilanci successivi della stessa società e i bilanci di società diverse (OIC 12, § 13).

Rigido l'ordine, il contenuto ha però quattro margini di movimento, e non valgono tutti per tutte le voci: la suddivisione e il raggruppamento (comma 2) e l'adattamento (comma 4) riguardano le sole voci precedute da numeri arabi, mentre l'aggiunta di voci nuove (comma 3) è un obbligo che può toccare anche le sottoclassi con numeri romani e le classi con lettere maiuscole (OIC 12, § 15).

Restano due regole trasversali. Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l'importo della voce corrispondente dell'esercizio precedente, adattato se le voci non sono comparabili, con segnalazione e commento in nota integrativa (comma 5). E sono vietati i compensi di partite: nei casi in cui la compensazione è ammessa dalla legge, gli importi lordi oggetto di compensazione sono indicati in nota integrativa (comma 6).

Ordine rigido, contenuto flessibile: che cosa si può toccare

L'obbligo di iscrizione separata e nell'ordine riguarda in primo luogo le classi di voci contrassegnate dalle lettere maiuscole dell'alfabeto e le sottoclassi contrassegnate da numeri romani, e riguarda anche le voci contrassegnate da numeri arabi (OIC 12, § 13). Lo stesso paragrafo aggiunge un dettaglio che sfata un timore diffuso: nella redazione degli schemi «non è obbligatoria l'indicazione delle lettere e dei numeri (sia romani che arabi)», perché quelle appostazioni formali il legislatore le ha inserite per facilitare i richiami all'interno del testo legislativo; obbligatori restano la struttura complessiva degli schemi e il loro contenuto.

La suddivisione, invece, ha un perimetro più stretto: le voci precedute da numeri arabi possono essere ulteriormente suddivise, senza eliminazione della voce complessiva e dell'importo corrispondente (art. 2423-ter, comma 2). Sebbene la norma non lo preveda espressamente, l'OIC 12 estende la possibilità di suddividere anche alle sotto-voci precedute da lettere minuscole dell'alfabeto (§ 14).

Il raggruppamento è ammesso soltanto quando, a causa dell'importo, è irrilevante ai fini della rappresentazione veritiera e corretta di cui al secondo comma dell'art. 2423, oppure quando favorisce la chiarezza del bilancio; in questo secondo caso la nota integrativa deve contenere distintamente le voci oggetto di raggruppamento (art. 2423-ter, comma 2). Sono due condizioni alternative, non cumulative, e l'OIC 12 aggiunge un limite che la norma non scrive: il raggruppamento riguarda solo voci appartenenti alla stessa classe o sottoclasse, e dà luogo a una nuova voce la cui denominazione dovrebbe combinare quelle delle voci raggruppate (§ 14). Accorpare una voce dell'attivo circolante con una delle immobilizzazioni non è un raggruppamento ammesso, è un errore di schema. Un secondo limite, poi, l'OIC 12 non lo lascia alla lettura a contrario della norma: lo scrive. «Le voci precedute da lettere maiuscole dell'alfabeto (classi di voci) o da numeri romani (sottoclassi di voci) non possono essere raggruppate» (§ 14). Sul raggruppamento di classi e sottoclassi, quindi, il divieto è espresso; sulla suddivisione ulteriore e sull'adattamento, invece, l'esclusione delle classi e delle sottoclassi resta una lettura a contrario dei commi 2 e 4, che parlano delle sole voci precedute da numeri arabi. È una differenza che conta quando si deve motivare una scelta di schema: nel primo caso si cita un divieto, negli altri due si argomenta dal perimetro della norma.

Voce	Classi con lettere maiuscole e sottoclassi con numeri romani	Voci precedute da numeri arabi	Bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis)
Suddivisione ulteriore	Non prevista: il comma 2 parla delle sole voci precedute da numeri arabi (lettura a contrario della norma)	Ammessa senza eliminare la voce complessiva e il suo importo; l'OIC 12 la estende anche alle sotto-voci con lettere minuscole (§ 14)	Si applica soltanto allo schema di conto economico in forma abbreviata (OIC 12, § 21)
Raggruppamento	Vietato, e il divieto è espresso: «non possono essere raggruppate» (OIC 12, § 14)	Solo se l'importo è irrilevante oppure se favorisce la chiarezza, con dettaglio in nota; e solo entro la stessa classe o sottoclasse (OIC 12, § 14)	Nello stato patrimoniale abbreviato le voci sono solo quelle con lettere maiuscole e numeri romani (OIC 12, § 20)
Aggiunta di voci nuove	Obbligatoria: l'obbligo non è limitato alle voci con numeri arabi (OIC 12, § 15)	Obbligatoria quando il contenuto non è compreso in alcuna voce degli artt. 2424 e 2425 (comma 3)	Si applica l'art. 2423-ter con le peculiarità dell'art. 2435-bis (OIC 12, § 19)
Adattamento alla natura dell'attività	Non previsto: il comma 4 parla delle sole voci precedute da numeri arabi (lettura a contrario della norma)	Obbligatorio quando lo esige la natura dell'attività esercitata (comma 4)	Si applica soltanto allo schema di conto economico in forma abbreviata (OIC 12, § 21)
Indicazione di lettere e numeri nello schema	Non obbligatoria: sono appostazioni formali inserite per facilitare i richiami nel testo di legge (OIC 12, § 13)	Non obbligatoria, per la stessa ragione (OIC 12, § 13)	Non obbligatoria: l'art. 2423-ter si applica con le peculiarità dell'art. 2435-bis (OIC 12, § 19)
Comparativo dell'esercizio precedente	Obbligatorio per ogni voce (comma 5)	Obbligatorio per ogni voce (comma 5)	Obbligatorio per ogni voce dello schema abbreviato (comma 5)

Due obblighi chiudono il quadro. Devono essere aggiunte altre voci qualora il loro contenuto non sia compreso in alcuna di quelle previste dagli artt. 2424 e 2425 (comma 3): l'OIC 12 precisa che l'obbligo non è limitato al livello delle voci precedute da numeri arabi e che, data l'analiticità degli schemi e la presenza di voci di chiusura, la necessità di aggiungere voci si dovrebbe presentare di rado (§ 15). E le voci precedute da numeri arabi devono essere adattate quando lo esige la natura dell'attività esercitata (comma 4), tipicamente per imprese appartenenti a particolari settori (OIC 12, § 16).

• Domanda: Il contenuto da rappresentare è compreso in una delle voci previste dagli artt. 2424 e 2425?
  • no → Vanno aggiunte altre voci: è un obbligo, non una facoltà, e non è limitato alle voci con numeri arabi (comma 3)
  • sì → La natura dell'attività esercitata esige un adattamento della voce con numero arabo?
• Domanda: La natura dell'attività esercitata esige un adattamento della voce con numero arabo?
  • sì → La voce preceduta da numero arabo deve essere adattata (comma 4)
  • no → Serve dare più dettaglio alla voce, o accorparla ad altre della stessa classe?
• Domanda: Serve dare più dettaglio alla voce, o accorparla ad altre della stessa classe?
  • più dettaglio → Suddivisione ammessa, senza eliminare la voce complessiva e il suo importo (comma 2)
  • accorpare → Raggruppamento ammesso solo per importo irrilevante o per chiarezza; nel secondo caso la nota integrativa contiene distintamente le voci raggruppate (comma 2)
• Esito: Vanno aggiunte altre voci: è un obbligo, non una facoltà, e non è limitato alle voci con numeri arabi (comma 3)
• Esito: La voce preceduta da numero arabo deve essere adattata (comma 4)
• Esito: Suddivisione ammessa, senza eliminare la voce complessiva e il suo importo (comma 2)
• Esito: Raggruppamento ammesso solo per importo irrilevante o per chiarezza; nel secondo caso la nota integrativa contiene distintamente le voci raggruppate (comma 2)

Il comparativo dell'esercizio precedente, e la voce che si può omettere

Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l'importo della voce corrispondente dell'esercizio precedente. Se le voci non sono comparabili, quelle relative all'esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l'adattamento, o l'impossibilità di questo, devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa (art. 2423-ter, comma 5).

Da questa regola discende una conseguenza operativa che la norma non esplicita e che l'OIC 12 rende esplicita: le voci possono non essere indicate negli schemi di stato patrimoniale e di conto economico se hanno un importo pari a zero sia nell'esercizio in corso sia nell'esercizio precedente (§ 17). Le due condizioni valgono insieme: una voce azzerata quest'anno ma valorizzata l'anno scorso resta in schema, perché è proprio il confronto a doverla mostrare. Per gli approfondimenti sul comma 5 lo stesso OIC 12 rinvia all'OIC 29 in tema di cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime, correzione di errori e fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio.

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata applicano l'art. 2423-ter tenendo conto delle peculiarità dell'art. 2435-bis (OIC 12, § 19). Nello schema di stato patrimoniale in forma abbreviata le voci sono soltanto quelle precedute da lettere maiuscole dell'alfabeto e da numeri romani (§ 20), e proprio per questo le disposizioni su suddivisioni, raggruppamenti e adattamento delle voci precedute da numeri arabi si applicano soltanto allo schema di conto economico in forma abbreviata (§ 21). È una precisazione che evita l'errore opposto a quello più comune: cercare margini di manovra dove, nello stato patrimoniale abbreviato, le voci con numeri arabi nemmeno compaiono.

Il divieto di compensi di partite, e i casi in cui il netto è obbligatorio

Sono vietati i compensi di partite; nei casi in cui la compensazione è ammessa dalla legge, sono indicati nella nota integrativa gli importi lordi oggetto di compensazione (art. 2423-ter, comma 6). Il divieto si applica alle voci che devono figurare distintamente negli schemi, e l'OIC 12 lo estende anche ai casi in cui la compensazione è prevista dai principi contabili nazionali emanati dall'OIC (§ 18).

C'è però un rovescio che viene spesso letto come un'eccezione e non lo è: il divieto non si applica alle voci per le quali le norme di legge richiedono un'esposizione al valore netto — le immobilizzazioni al netto dei relativi fondi di ammortamento, o l'indicazione di ricavi, proventi, costi e oneri al netto di resi, sconti, abbuoni e premi (OIC 12, § 18). Lì il netto non è una compensazione consentita: è la forma di esposizione richiesta. La compensazione vera è ammessa nei limiti delle disposizioni legali o contrattuali, per esempio la compensazione legale dell'art. 1243, primo comma, del codice civile.

Il caso: lo stesso soggetto è cliente e fornitore

Una S.r.l. ha nei confronti di Beta S.r.l. un credito per forniture di 18.500,00 € e un debito per acquisti di 6.200,00 €, senza che ricorra alcuna ipotesi legale o contrattuale di compensazione. I due saldi vanno esposti separatamente: il credito fra le attività, il debito fra le passività.

Voce di bilancio	Importo da esporre
Crediti verso Beta S.r.l. per forniture, iscritti fra le attività	18.500,00 €
Debiti verso Beta S.r.l. per acquisti, iscritti fra le passività	6.200,00 €
Saldo netto che la compensazione mostrerebbe al posto delle due voci	12.300,00 €
Somma degli importi lordi esposti separatamente	24.700,00 €

Esporre il solo saldo netto di 12.300,00 € non farebbe sparire un rischio né cambierebbe il risultato d'esercizio, ma ridurrebbe di 6.200,00 € sia il totale dell'attivo sia il totale del passivo, alterando ogni indice costruito su quei totali e nascondendo al lettore l'esposizione lorda verso la controparte. È esattamente ciò che il comma 6 vieta, ed è anche il motivo per cui, quando la compensazione è ammessa, la nota integrativa deve comunque riportare gli importi lordi.

Il divieto va letto insieme alla clausola generale: il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio (art. 2423, secondo comma). Resta ferma la regola di irrilevanza dell'art. 2423, quarto comma, che consente di non rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti, con illustrazione in nota integrativa dei criteri adottati. Sugli schemi di dettaglio si vedano le schede su stato patrimoniale e conto economico, e sulla clausola generale la scheda sul bilancio d'esercizio civilistico.

Riferimenti normativi

• Regio decreto 16 marzo 1942, n. 262 (codice civile), art. 2423-ter, commi 1-6 — Struttura dello stato patrimoniale e del conto economico: ordine, suddivisione, raggruppamento, aggiunta, adattamento, comparativi, divieto di compensi di partite.
• Regio decreto 16 marzo 1942, n. 262 (codice civile), art. 2423, commi 2 e 4 — Chiarezza e rappresentazione veritiera e corretta; irrilevanza degli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa.
• Regio decreto 16 marzo 1942, n. 262 (codice civile), artt. 2424 e 2425 — Schemi dello stato patrimoniale e del conto economico.
• Regio decreto 16 marzo 1942, n. 262 (codice civile), artt. 2435-bis e 2435-ter — Bilancio in forma abbreviata e bilancio delle micro-imprese.
• Regio decreto 16 marzo 1942, n. 262 (codice civile), art. 1243, primo comma — Compensazione legale, fra i casi in cui la compensazione è ammessa.
• OIC 12 — Composizione e schemi del bilancio d'esercizio, §§ 13-21: ordine di presentazione, estensione della suddivisione alle sotto-voci con lettere minuscole, limite del raggruppamento alla stessa classe, obbligo di aggiunta oltre le voci con numeri arabi, voci a zero omettibili, perimetro del divieto di compensazione, regole del bilancio in forma abbreviata.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026.