Immobili patrimonio dell'impresa: quanto reddito dichiarare

In sintesi

Gli immobili che un'impresa possiede senza usarli nell'attività e senza destinarli alla vendita non producono un reddito analitico: concorrono a formare il reddito d'impresa nell'ammontare determinato secondo le regole dei redditi fondiari, e le spese che li riguardano non sono ammesse in deduzione (art. 90, commi 1 e 2, DPR 22 dicembre 1986 n. 917). Sono i cosiddetti immobili patrimonio, una categoria che si individua per esclusione: né strumentali, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività.

Il calcolo cambia a seconda che l'immobile sia libero o affittato. Se non è locato, entra a tassazione il reddito medio ordinario, cioè la rendita catastale rivalutata; se è un'abitazione tenuta a disposizione, quella rendita è aumentata di un terzo. Se è locato, si confronta il reddito medio ordinario con il canone di contratto ridotto delle spese documentate di manutenzione ordinaria, entro un tetto del 15 per cento del canone, e si tassa il maggiore dei due.

Il comma 2 è la parte che pesa di più in dichiarazione: ammortamenti, manutenzioni, spese di gestione e altri componenti negativi riferiti a questi immobili vanno ripresi in aumento per intero. Vieta però la deduzione dei costi dal reddito, non la fruizione delle detrazioni d'imposta: l'Agenzia delle entrate ha riconosciuto che ecobonus e sisma bonus spettano ai titolari di reddito d'impresa anche sugli immobili patrimonio (risoluzione n. 34/E del 25 giugno 2020).

Tre categorie di immobili, tre regimi: dove passa il confine

La qualificazione precede ogni calcolo, e non dipende da come l'immobile è iscritto in bilancio ma dall'uso e dall'oggetto dell'attività.

Voce	Immobile strumentale	Immobile merce	Immobile patrimonio
Che cos'è	Usato esclusivamente per l'esercizio dell'impresa, o non utilizzabile diversamente senza radicali trasformazioni (art. 43)	Bene alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività: tipico dell'impresa di costruzione e compravendita	Né strumentale né merce: quello che resta dopo aver escluso le altre due categorie (art. 90, comma 1)
Come concorre al reddito d'impresa	Con ricavi e costi analitici; non produce reddito fondiario	Come ricavo alla vendita (art. 85) e come rimanenza finché resta in magazzino (art. 92)	Con il reddito fondiario: rendita catastale rivalutata, oppure canone ridotto se locato
Ammortamenti, manutenzioni, IMU	Deducibili secondo le regole ordinarie del reddito d'impresa	Deducibili come costi di esercizio e componenti delle rimanenze	Indeducibili per intero: si riprendono in aumento in dichiarazione (art. 90, comma 2)
Detrazioni d'imposta per efficientamento e antisismica	Spettano al titolare di reddito d'impresa	Spettano al titolare di reddito d'impresa	Spettano comunque: il divieto del comma 2 riguarda le deduzioni, non le detrazioni (risoluzione AdE n. 34/E del 2020)

L'individuazione dell'immobile patrimonio avviene per differenza. La strumentalità è definita dall'art. 43: sono strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa e quelli che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. I beni merce sono quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività, tipici dell'impresa di costruzione e di compravendita immobiliare. Ciò che non rientra in nessuna delle due ricade nell'art. 90.

Due esclusioni espresse vanno tenute presenti. La prima riguarda i terreni: il comma 1 non si applica ai redditi dominicali e agrari derivanti dall'esercizio delle attività agricole dell'art. 32, anche nei limiti ivi stabiliti. La seconda riguarda la collocazione geografica: per gli immobili situati all'estero il reddito si determina a norma dell'art. 70, non con la rendita catastale italiana.

Non locato: la rendita catastale rivalutata, e un terzo in più se è a disposizione

Per l'immobile patrimonio non affittato il reddito è il reddito medio ordinario dell'art. 37, comma 1, determinato applicando le tariffe d'estimo catastali. Su quella rendita si applica la rivalutazione del 5 per cento: la previsione non sta nel TUIR ma nell'art. 3, comma 48, della legge 23 dicembre 1996 n. 662, che dispone la rivalutazione delle rendite catastali urbane «ai fini dell'applicazione dell'imposta comunale sugli immobili e di ogni altra imposta» fino all'entrata in vigore delle nuove tariffe d'estimo.

C'è poi un secondo passaggio che molte dichiarazioni saltano. Per le unità immobiliari a uso di abitazione utilizzate direttamente o comunque tenute a disposizione, il reddito è aumentato di un terzo (art. 41). Che la maggiorazione riguardi anche gli immobili patrimonio dell'impresa lo dimostra la stessa norma per esclusione: l'art. 90, comma 1, la disapplica espressamente per i soli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico ai sensi dell'art. 10 del D.Lgs. 22 gennaio 2004 n. 42, per i quali dispone anche la riduzione del 50 per cento del reddito medio ordinario.

Su una rendita catastale di 1.200,00 €, un appartamento tenuto a disposizione da una S.r.l. concorre quindi al reddito per 1.680,00 €: 1.200,00 rivalutata del 5 per cento fa 1.260,00, aumentata di un terzo fa 1.680,00. Se lo stesso appartamento fosse vincolato come bene di interesse storico o artistico, la rendita rivalutata scenderebbe della metà, a 630,00 €, senza alcun aumento di un terzo.

Locato: quanto si può togliere dal canone prima di tassarlo

È qui che si concentra l'errore più frequente, perché nel capo dei redditi fondiari esiste una riduzione forfettaria del 5 per cento (art. 37, comma 4-bis) che sull'immobile patrimonio dell'impresa non si applica. L'art. 90, comma 1, detta una regola propria, e funziona in modo diverso: il canone non si abbatte di una percentuale fissa, si abbatte dell'importo delle spese documentate di manutenzione ordinaria effettivamente rimaste a carico — quelle dell'art. 3, comma 1, lettera a), del DPR 6 giugno 2001 n. 380 — e quell'abbattimento non può superare il 15 per cento del canone.

La riduzione è quindi il minore fra due numeri: le spese sostenute e documentate, e il 15 per cento del canone. Chi applica il 15 per cento alle spese anziché al canone abbatte l'imponibile di una frazione dell'importo che gli spetta.

Dall'altro lato del confronto sta il reddito medio ordinario, che non è la rendita catastale nuda: va rivalutata del 5 per cento per effetto dell'art. 3, comma 48, della legge 23 dicembre 1996 n. 662, secondo cui «fino alla data di entrata in vigore delle nuove tariffe d'estimo le vigenti rendite catastali urbane sono rivalutate del 5 per cento ai fini dell'applicazione dell'imposta comunale sugli immobili e di ogni altra imposta». È la stessa rivalutazione che si applica in tutti i casi della tabella qui sotto.

Voce del calcolo	Importo
Canone annuo risultante dal contratto di locazione	24.000,00 €
Spese documentate di manutenzione ordinaria rimaste a carico	4.500,00 €
Riduzione ammessa: il minore fra le spese e il 15% del canone	-3.600,00 €
Reddito medio ordinario: rendita catastale di 1.350,00 € rivalutata del 5%	1.417,50 €
Reddito imponibile dell'immobile patrimonio locato	20.400,00 €

Una S.r.l. affitta un appartamento patrimonio a 24.000,00 € l'anno e documenta 4.500,00 € di manutenzioni ordinarie rimaste a suo carico. Il tetto è il 15 per cento del canone, cioè 3.600,00 €: essendo inferiore alle spese, è quello che si applica. Il canone ridotto vale 20.400,00 €. L'appartamento ha una rendita catastale di 1.350,00 €, che rivalutata del 5 per cento dà un reddito medio ordinario di 1.417,50 €: il canone ridotto è più alto, quindi è quello a diventare reddito imponibile dell'immobile. Le stesse manutenzioni non tornano una seconda volta come costo deducibile: la riduzione del canone è l'unico riconoscimento che la norma concede.

Per gli immobili di interesse storico o artistico locati il meccanismo cambia ancora: il canone si riduce forfettariamente del 35 per cento, senza alcun collegamento a spese documentate, e anche in questo caso si tassa il maggiore fra canone ridotto e reddito medio ordinario.

Il comma 2 vieta la deduzione dei costi, non le detrazioni d'imposta

«Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili indicati nel comma 1 non sono ammessi in deduzione»: il comma 2 non ammette graduazioni. Ammortamenti, manutenzioni ordinarie e straordinarie, assicurazioni, spese condominiali, IMU e altri oneri riferiti all'immobile patrimonio si riprendono in aumento nel modello REDDITI, e in bilancio restano dove sono. Il motivo è sistematico: il reddito entra a tassazione in misura forfettaria, per catasto o per canone, quindi non c'è una base analitica da cui sottrarre costi analitici.

Il divieto riguarda però la deduzione dal reddito, non le agevolazioni che operano come detrazione d'imposta. Con la risoluzione n. 34/E del 25 giugno 2020 l'Agenzia delle entrate ha superato la posizione delle risoluzioni n. 303/E e n. 340/E del 2008 e ha riconosciuto che la detrazione per riqualificazione energetica spetta ai titolari di reddito d'impresa che eseguono gli interventi su immobili posseduti o detenuti, «a prescindere dalla qualificazione di detti immobili come "strumentali", "beni merce" o "patrimoniali"», estendendo per coerenza sistematica la stessa conclusione al sisma bonus. Il cambio di posizione recepisce le sentenze della Corte di cassazione del 2019 secondo cui la norma non pone limiti né oggettivi né soggettivi.

In pratica, sulla stessa spesa di riqualificazione energetica di un appartamento patrimonio, la società non deduce nulla dal reddito d'impresa e nello stesso tempo matura la detrazione d'imposta. Sono due piani distinti, e trattarli come alternativi è un errore che costa quanto l'agevolazione.

Sul rovescio della medaglia, cioè che cosa succede quando l'immobile patrimonio viene venduto, la disciplina è quella ordinaria delle plusvalenze, trattata in Plusvalenze patrimoniali (art. 86 TUIR).

Le domande di chi ci arriva

Se affitto un appartamento normale e spendo 10.000,00 € per ristrutturazioni, posso ridurre il canone e dichiarare meno reddito?

Solo per la parte di spese che rientra nella manutenzione ordinaria dell'art. 3, comma 1, lettera a), del DPR 380/2001, e comunque non oltre il 15 per cento del canone. Su un canone di 24.000,00 € il tetto è 3.600,00 €: il resto non riduce il canone e non si deduce come costo. Il calcolo completo è nella sezione sugli immobili locati.

Ho un immobile storico in affitto e il canone è già ridotto del 35 per cento: come calcolo il reddito imponibile?

Il canone ridotto del 35 per cento si confronta con il reddito medio ordinario, che per gli immobili di interesse storico o artistico è a sua volta ridotto del 50 per cento: si tassa il maggiore dei due. Non si sommano le due riduzioni, e in questo caso non si applica mai l'aumento di un terzo dell'art. 41.

Ho una villa all'estero data in affitto: come si calcola il reddito da dichiarare in Italia?

Non con la rendita catastale italiana. Per gli immobili situati all'estero l'art. 90, comma 1, rinvia all'art. 70, cioè alle regole dei redditi di natura fondiaria: rileva il reddito assoggettato a imposta nello Stato estero, o in mancanza il canone percepito ridotto forfettariamente del 15 per cento.

Se la società fa lavori di riqualificazione energetica su un appartamento patrimonio, perde la detrazione?

No. La risoluzione n. 34/E del 25 giugno 2020 riconosce ecobonus e sisma bonus ai titolari di reddito d'impresa a prescindere dalla qualificazione dell'immobile come strumentale, merce o patrimoniale. Il costo resta indeducibile ai sensi del comma 2, la detrazione d'imposta matura comunque: sono due piani distinti.

I terreni agricoli dell'impresa li devo dichiarare secondo l'art. 90?

No, se il reddito deriva dall'esercizio delle attività agricole dell'art. 32: il comma 1 esclude espressamente redditi dominicali e agrari, anche nei limiti fissati da quell'articolo. Un terreno che non produce reddito agrario in quel senso resta invece nel perimetro dell'art. 90.

Riferimenti normativi

• Art. 90, c. 1, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — determinazione del reddito degli immobili patrimonio; riduzione del canone entro il 15 per cento; immobili di interesse storico o artistico
• Art. 90, c. 2, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi
• Art. 37, c. 1 e c. 4-bis, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — reddito medio ordinario dei fabbricati e riduzione forfettaria del canone nei redditi fondiari
• Art. 41 DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — aumento di un terzo per le unità immobiliari a uso abitativo tenute a disposizione
• Art. 43 DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — definizione di immobile strumentale
• Art. 70 DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — redditi di natura fondiaria, per gli immobili situati all'estero
• Art. 32 DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — reddito agrario, escluso dal perimetro dell'art. 90
• Art. 10 D.Lgs. 22 gennaio 2004 n. 42 — immobili di interesse storico o artistico
• Art. 3, c. 1, lett. a), DPR 6 giugno 2001 n. 380 — interventi di manutenzione ordinaria
• Agenzia delle entrate, risoluzione n. 34/E del 25 giugno 2020 — ecobonus e sisma bonus spettano ai titolari di reddito d'impresa su immobili strumentali, merce o patrimoniali

Due fonti che questa scheda usa non compaiono nell'elenco perché non sono fra quelle collegate: l'art. 3, comma 48, della legge 23 dicembre 1996 n. 662 per la rivalutazione del 5 per cento delle rendite catastali, e l'art. 10 del D.Lgs. 22 gennaio 2004 n. 42 per il vincolo di interesse storico o artistico. Quanto al futuro, l'art. 90 vive fino al 31 dicembre 2026: dal 1° gennaio 2027 il suo testo si ritrova, identico, nell'art. 99 del testo unico approvato con D.Lgs. 19 giugno 2026 n. 117.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata all'8 settembre 2026. Aggiornata al 8 settembre 2026.