Immobili patrimonio art. 90 TUIR: proventi e indeducibilità

Gli immobili "patrimonio" dell'impresa generano reddito a tassa catastale o da canone, mentre i loro costi restano indeducibili: una deroga al principio di competenza.

In sintesi

L'art. 90 del DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) disciplina i proventi degli immobili "patrimonio" dell'impresa: i redditi degli immobili che non sono né beni strumentali né beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività concorrono a formare il reddito d'impresa secondo le regole dei redditi fondiari (rendita catastale rivalutata o canone di locazione ridotto forfettariamente), e le spese e gli altri componenti negativi relativi a tali immobili non sono ammessi in deduzione (art. 90, comma 2, TUIR). Si tratta di una categoria residuale che si individua per esclusione rispetto agli immobili strumentali e a quelli merce.

Quando si applica

• A tutti gli immobili dell'impresa che, ai sensi dell'art. 90, comma 1, TUIR, non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa né beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività (immobili "patrimonio" o "patrimoniali").
• L'individuazione avviene per esclusione: la qualifica di strumentale è definita dall'art. 43 TUIR (immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa o, per natura, non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni); ciò che non è strumentale né merce ricade nell'art. 90.
• Riguarda tipicamente fabbricati abitativi non locati a uso aziendale, appartamenti dati in locazione, immobili tenuti a reddito detenuti dall'impresa a titolo di investimento o patrimonio.
• Per gli immobili situati all'estero il reddito si determina a norma dell'art. 70 TUIR (redditi di natura fondiaria), come richiamato dall'art. 90, comma 1.
• Non si applica ai redditi dominicali e agrari dei terreni derivanti dall'esercizio delle attività agricole di cui all'art. 32 TUIR, anche nei limiti ivi stabiliti (art. 90, comma 1, TUIR).
• Per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico ai sensi del D.Lgs. 22 gennaio 2004 n. 42 vale una regola di favore (riduzione del reddito medio ordinario del 50%) prevista dallo stesso art. 90, comma 1.

Come si applica nella pratica

Il primo passo è la classificazione dell'immobile in una delle tre categorie d'impresa, perché da essa dipende l'intero trattamento fiscale di proventi e costi:

Per l'immobile patrimonio situato in Italia il reddito si determina secondo le regole dei redditi fondiari (capo II del titolo I, richiamato dall'art. 90, comma 1). In concreto:

• Immobile non locato: rileva il reddito medio ordinario (rendita catastale rivalutata) di cui all'art. 37, comma 1, TUIR.
• Immobile locato: si confronta il reddito medio ordinario con il canone di locazione ridotto fino a un massimo del 15% dell'importo delle spese documentate per gli interventi di manutenzione di cui all'art. 3, comma 1, lett. a), del DPR 6 giugno 2001 n. 380; se il canone così ridotto è superiore al reddito medio ordinario, il reddito è pari al canone al netto della riduzione (art. 90, comma 1, TUIR).
• Immobile di interesse storico o artistico: il reddito medio ordinario è ridotto del 50% e non si applica la maggiorazione di cui all'art. 41; se locato, la riduzione forfettaria del canone sale al 35% (art. 90, comma 1, TUIR).

Il secondo cardine è il comma 2: le spese e gli altri componenti negativi relativi agli immobili patrimonio non sono ammessi in deduzione. Quindi ammortamenti, spese di manutenzione e gestione, oneri vari riferibili all'immobile patrimonio non riducono il reddito d'impresa. È una deroga sistematica al principio di competenza e di inerenza: il reddito entra a tassazione forfettaria (catasto/canone), perciò i costi non possono essere dedotti separatamente, salvo quanto già scontato nella riduzione forfettaria del canone.

In sede dichiarativa occorre neutralizzare le risultanze di conto economico (proventi e costi civilistici dell'immobile patrimonio) con apposite variazioni in aumento e in diminuzione, e far concorrere al reddito d'impresa il valore fondiario determinato come sopra.

Esempi pratici

Esempio 1 — Appartamento patrimonio non locato

La Beta S.r.l. possiede un appartamento di civile abitazione, tenuto a disposizione, con rendita catastale rivalutata pari a 840,00 €. L'immobile non è strumentale né merce: è un bene patrimonio. Concorre al reddito d'impresa per il reddito medio ordinario (art. 37, comma 1, TUIR), cioè 840,00 €. Le spese di manutenzione ordinaria sostenute nell'anno, pari a 1.500,00 €, sono indeducibili ai sensi dell'art. 90, comma 2, TUIR e vanno ripresate in aumento.

Esempio 2 — Appartamento patrimonio locato

La Gamma S.r.l. concede in locazione un appartamento patrimonio. Canone annuo da contratto: 9.600,00 €. Spese documentate di manutenzione ex art. 3, lett. a), DPR 380/2001: 1.000,00 €, su cui spetta la riduzione massima del 15%, pari a 150,00 €. Canone ridotto: 9.600,00 − 150,00 = 9.450,00 €. Poiché 9.450,00 € è superiore al reddito medio ordinario (rendita catastale rivalutata di 1.200,00 €), il reddito imponibile è pari al canone netto di 9.450,00 € (art. 90, comma 1, TUIR). Anche qui i costi civilistici dell'immobile restano indeducibili.

Esempio 3 — Immobile patrimonio di interesse storico locato

La Delta S.r.l. possiede un fabbricato vincolato ex art. 10 D.Lgs. 42/2004, dato in locazione a 24.000,00 € annui. Per gli immobili storico-artistici locati la riduzione forfettaria del canone è del 35%: 24.000,00 × 35% = 8.400,00 €, canone ridotto 15.600,00 €. Tale importo, superiore al reddito medio ordinario, costituisce il reddito imponibile dell'immobile patrimonio (art. 90, comma 1, TUIR), ferma restando l'indeducibilità dei relativi costi.

Errori comuni e come evitarli

• Dedurre ammortamenti e spese dell'immobile patrimonio: è l'errore più frequente. L'art. 90, comma 2, TUIR vieta espressamente la deduzione di spese e altri componenti negativi relativi agli immobili patrimonio; vanno sempre ripresati in aumento in dichiarazione.
• Confondere immobile patrimonio e immobile strumentale: lo strumentale (art. 43 TUIR) produce costi e ricavi analitici deducibili, l'immobile patrimonio no. La verifica si fa sull'uso esclusivo per l'attività e sulla natura catastale dell'immobile, non sull'iscrizione contabile.
• Trattare come patrimonio l'immobile-merce dell'impresa edile/immobiliare: l'immobile alla cui produzione o scambio è diretta l'attività è bene-merce (ricavi art. 85, rimanenze art. 92 TUIR), non immobile patrimonio, e segue regole del tutto diverse.
• Tassare il canone lordo ignorando la riduzione forfettaria: per l'immobile patrimonio locato il confronto è tra reddito medio ordinario e canone ridotto (15% ordinario, 35% per gli storico-artistici); dimenticare la riduzione gonfia l'imponibile.
• Applicare l'art. 90 ai terreni agricoli dell'impresa agricola: il comma 1 esclude espressamente i redditi dominicali e agrari derivanti dalle attività agricole di cui all'art. 32 TUIR.
• Ignorare il regime degli immobili esteri: per gli immobili patrimonio situati all'estero il reddito si determina a norma dell'art. 70 TUIR, non con la rendita catastale italiana.

Riferimenti normativi

• Art. 90, comma 1, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — proventi degli immobili patrimonio e determinazione del reddito fondiario
• Art. 90, comma 2, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — indeducibilità delle spese e dei componenti negativi
• Art. 43, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — immobili non produttivi di reddito fondiario (definizione di strumentalità)
• Art. 37, comma 1, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — reddito medio ordinario dei fabbricati
• Art. 70, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — redditi di natura fondiaria (immobili esteri)
• Art. 32, DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) — reddito agrario
• D.Lgs. 22 gennaio 2004 n. 42, art. 10 — immobili di interesse storico o artistico
• DPR 6 giugno 2001 n. 380, art. 3, comma 1, lett. a) — interventi di manutenzione ordinaria

Risorse correlate

• Ammortamento beni materiali strumentali art. 102 TUIR
• Plusvalenze beni d'impresa art. 86 TUIR
• Principio di competenza fiscale TUIR art. 109
• Interessi passivi art. 96 TUIR: 30% del ROL

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-29.