Enti di tipo associativo art. 148 TUIR decommercializzazione

In sintesi

L'art. 148 del TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917) disciplina la decommercializzazione delle attività degli enti non commerciali di tipo associativo: l'attività svolta verso gli associati o partecipanti in conformità alle finalità istituzionali non è considerata commerciale, e le quote o i contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo (comma 1). Per associazioni politiche, sindacali, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione (comma 3), la decommercializzazione si estende ai corrispettivi specifici versati da iscritti e associati per le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, ma solo se lo statuto contiene le clausole di garanzia del comma 8 (divieto di distribuzione utili, devoluzione del patrimonio, democraticità del rapporto associativo). Per gli enti del Terzo settore (ETS) la materia è oggi disciplinata dal Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017): l'art. 148 resta applicabile agli enti associativi non ETS.

Quando si applica

La norma si applica agli enti non commerciali di tipo associativo: associazioni, consorzi e altri enti associativi. Occorre distinguere tre livelli:

1. Attività verso gli associati in conformità alle finalità istituzionali (comma 1) — non commerciale; quote e contributi associativi fuori dal reddito.
2. Corrispettivi specifici versati dagli associati per maggiori o diverse prestazioni (comma 2) — regola generale: si considerano commerciali e concorrono al reddito d'impresa o ai redditi diversi.
3. Decommercializzazione rafforzata (comma 3) per le categorie qualificate di associazioni — i corrispettivi specifici per attività in diretta attuazione degli scopi istituzionali rese a iscritti, associati e tesserati non sono commerciali, a condizione (comma 8) che lo statuto preveda le clausole di garanzia.

Per gli enti del Terzo settore iscritti al RUNTS la disciplina fiscale di riferimento è quella del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117), con il suo specifico regime di non commercialità; l'art. 148 TUIR continua a operare per gli enti associativi che non hanno assunto la qualifica di ETS.

Come si applica nella pratica

La chiave è la qualificazione del corrispettivo e la sussistenza delle clausole statutarie. La tabella distingue i trattamenti.

Il comma 4 esclude in ogni caso dalla decommercializzazione alcune attività: cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, somministrazione di pasti, erogazione di acqua, gas ed energia, prestazioni alberghiere, di alloggio, trasporto e deposito, oltre alle attività di gestione di spacci e mense, organizzazione di viaggi turistici, gestione di fiere, pubblicità commerciale, telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

Le clausole statutarie obbligatorie del comma 8 — condizione per il regime di favore dei commi 3, 5, 6 e 7 — sono: divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili e avanzi (lett. a); devoluzione del patrimonio a enti analoghi o a fini di pubblica utilità in caso di scioglimento (lett. b); disciplina uniforme e non temporanea del rapporto associativo con diritto di voto (lett. c); rendiconto annuale (lett. d); eleggibilità libera degli organi e voto singolo (lett. e); intrasmissibilità e non rivalutabilità della quota (lett. f). Per il quadro dei soggetti passivi IRES si veda Soggetti passivi IRES e residenza art. 73.

Esempi pratici

Esempio 1 — Quota associativa di un circolo culturale

Un'associazione culturale non commerciale incassa 12.000,00 € di quote associative annuali dai soci. Le quote versate in conformità alle finalità istituzionali non concorrono a formare il reddito complessivo (art. 148, comma 1): nessuna imposizione IRES su tali importi.

Esempio 2 — Corso riservato agli iscritti con clausole statutarie

Un'associazione di promozione sociale, con statuto conforme al comma 8, organizza per i propri iscritti un corso di formazione in attuazione degli scopi istituzionali, incassando corrispettivi specifici per 8.000,00 €. Trattandosi di attività in diretta attuazione degli scopi verso gli associati, i corrispettivi non si considerano commerciali (art. 148, comma 3): fuori dal reddito d'impresa.

Esempio 3 — Gestione di un bar verso terzi

La stessa associazione gestisce un bar aperto anche a non soci, con incassi per 25.000,00 €. La somministrazione di alimenti e bevande verso terzi non rientra nella decommercializzazione (art. 148, comma 4): l'attività è commerciale e i ricavi concorrono al reddito d'impresa, con i conseguenti obblighi contabili e dichiarativi.

Errori comuni e come evitarli

• Errore tipico: ritenere decommercializzato ogni corrispettivo specifico. La regola generale del comma 2 è che i corrispettivi specifici sono commerciali; la non commercialità del comma 3 è un'eccezione subordinata alle clausole del comma 8.
• Errore tipico: applicare il regime di favore senza adeguare lo statuto. Le clausole del comma 8 (divieto di distribuzione utili, devoluzione, democraticità) sono condizione necessaria; se mancano, la decommercializzazione del comma 3 non opera.
• Errore tipico: estendere il beneficio alle attività del comma 4. Spacci, mense, viaggi turistici, fiere, pubblicità, telecomunicazioni restano commerciali in ogni caso.
• Errore tipico: confondere il regime ETS con quello dell'art. 148. Gli enti del Terzo settore seguono il Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017); l'art. 148 TUIR vale per gli enti associativi non ETS.
• Errore tipico: trattare le quote associative come ricavi imponibili. Le quote e i contributi associativi del comma 1 non concorrono al reddito complessivo dell'ente.

Riferimenti normativi

• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 148 — Enti di tipo associativo (comma 1 decommercializzazione attività verso associati e quote; comma 2 corrispettivi specifici; comma 3 associazioni qualificate; comma 4 attività comunque commerciali; comma 8 clausole statutarie).
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 73 — soggetti passivi IRES, inclusi gli enti non commerciali.
• D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117 — Codice del Terzo Settore, disciplina fiscale di riferimento per gli enti del Terzo settore (ETS).

Risorse correlate

• Soggetti passivi IRES e residenza art. 73
• Reddito complessivo IRES degli enti commerciali art. 81
• Determinazione del reddito e principio di derivazione art. 83
• Ricavi nel reddito d'impresa art. 85

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-30.