Perdita qualifica ente non commerciale e ONLUS art. 149-150 TUIR

In sintesi

Gli articoli 149 e 150 del Testo unico delle imposte sui redditi (D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917) regolano due momenti opposti della fiscalità degli enti non profit. L'art. 149 stabilisce che l'ente perde la qualifica di ente non commerciale se esercita prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta, a prescindere dalle previsioni statutarie; la prevalenza si misura su parametri patrimoniali e reddituali e il mutamento opera dal periodo in cui vengono meno le condizioni agevolative, con obbligo di inventario entro 60 giorni. L'art. 150 prevede invece, per le ONLUS, che lo svolgimento delle attività istituzionali con finalità di solidarietà sociale non costituisca attività commerciale e che i proventi delle attività connesse non concorrano al reddito imponibile — disciplina in fase di superamento per effetto della riforma del Terzo settore.

Quando si applica

L'art. 149 si applica a tutti gli enti non commerciali di cui all'art. 73, comma 1, lettera c) TUIR e individua la perdita di qualifica quando l'attività commerciale diventa prevalente per un intero periodo d'imposta. La prevalenza non si fonda sull'oggetto statutario ma sull'attività effettivamente svolta.

I quattro parametri che concorrono a qualificare l'ente come commerciale (art. 149, comma 2) sono:

• a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all'attività commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attività;
• b) prevalenza dei ricavi da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali;
• c) prevalenza dei redditi da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali (contributi, sovvenzioni, liberalità, quote associative);
• d) prevalenza delle componenti negative inerenti all'attività commerciale rispetto alle restanti spese.

Sono esclusi dall'applicazione dei commi 1 e 2 gli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili e le associazioni sportive dilettantistiche (art. 149, comma 4).

L'art. 150 si applica alle ONLUS (organizzazioni non lucrative di utilità sociale), con esclusione delle società cooperative.

Come si applica nella pratica

Il mutamento di qualifica (art. 149, comma 3) opera a partire dal periodo d'imposta in cui vengono meno le condizioni che legittimano le agevolazioni e comporta l'obbligo di iscrivere tutti i beni del patrimonio nell'inventario di cui all'art. 15 del D.P.R. 600/1973, da effettuare entro 60 giorni dall'inizio del periodo d'imposta di efficacia del mutamento.

Per le ONLUS (art. 150): il comma 1 dispone che non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale; il comma 2 stabilisce che i proventi delle attività direttamente connesse non concorrono alla formazione del reddito imponibile.

Coordinamento transitorio con il Terzo settore. La qualifica ONLUS e la relativa disciplina (D.Lgs. 460/1997 e art. 150 TUIR) sono in fase di superamento per effetto della riforma del Terzo settore (D.Lgs. 117/2017): il regime fiscale ETS degli artt. 79-80 entra a regime in via subordinata all'autorizzazione della Commissione europea, e fino a quel momento — secondo la disciplina di entrata in vigore dell'art. 104 del D.Lgs. 117/2017 — la disciplina ONLUS continua ad applicarsi in via transitoria. La data esatta del passaggio definitivo dipende dall'autorizzazione UE e dall'iscrizione al RUNTS: va verificata caso per caso e non assunta come acquisita.

Esempi pratici

Esempio 1 — Prevalenza dei ricavi commerciali per un intero anno

Un'associazione no profit gestisce un bar aperto al pubblico. Nel periodo d'imposta i ricavi commerciali del bar ammontano a 180.000,00 €, mentre il valore normale delle prestazioni istituzionali verso gli associati è di 40.000,00 €. Essendo i ricavi commerciali nettamente prevalenti (parametro b, art. 149, comma 2) e l'attività commerciale prevalente per l'intero periodo, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale ai sensi del comma 1.

Esempio 2 — Obbligo di inventario al mutamento di qualifica

A seguito della perdita di qualifica con effetto dal nuovo periodo d'imposta, l'associazione dell'Esempio 1 deve comprendere tutti i beni del proprio patrimonio nell'inventario ex art. 15 del D.P.R. 600/1973. L'iscrizione va effettuata entro 60 giorni dall'inizio del periodo d'imposta in cui ha effetto il mutamento (art. 149, comma 3): un ritardo espone a contestazioni sulla corretta valorizzazione del patrimonio destinato all'attività d'impresa.

Esempio 3 — Provento connesso non imponibile per una ONLUS

Una ONLUS che opera nell'assistenza sociale organizza, accanto all'attività istituzionale, una piccola vendita di prodotti realizzati dagli assistiti, direttamente connessa alle finalità solidaristiche. I relativi proventi, pari a 18.500,00 €, non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai sensi dell'art. 150, comma 2, in quanto derivanti da attività direttamente connessa a quella istituzionale.

Errori comuni e come evitarli

• Errore tipico: ritenere che lo statuto "salvi" la qualifica non commerciale. L'art. 149, comma 1, opera indipendentemente dalle previsioni statutarie: conta l'attività effettivamente prevalente per l'intero periodo d'imposta.
• Errore tipico: considerare la perdita di qualifica immediata al primo mese di prevalenza commerciale. La perdita richiede la prevalenza per un intero periodo d'imposta; il mutamento opera dal periodo in cui vengono meno le condizioni agevolative.
• Errore tipico: omettere o ritardare l'inventario. L'art. 149, comma 3, impone l'iscrizione dei beni nell'inventario ex art. 15 D.P.R. 600/1973 entro 60 giorni dall'inizio del periodo d'imposta di mutamento.
• Errore tipico: applicare i parametri di commercialità a enti esclusi. I commi 1 e 2 dell'art. 149 non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti e alle associazioni sportive dilettantistiche (comma 4).
• Errore tipico: assumere che la disciplina ONLUS sia definitivamente abrogata o, all'opposto, stabile. È un regime transitorio in superamento verso quello degli ETS (D.Lgs. 117/2017); l'efficacia piena del regime ETS è subordinata all'autorizzazione UE e va verificata di volta in volta.

Riferimenti normativi

• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 149, commi 1-4 — Perdita della qualifica di ente non commerciale (prevalenza commerciale per un intero periodo, parametri, obbligo di inventario, esclusioni).
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 150, commi 1-2 — Organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS): attività istituzionali non commerciali e non imponibilità dei proventi connessi.
• D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 15 — Inventario e bilancio, richiamato dall'art. 149, comma 3, per l'iscrizione dei beni al mutamento di qualifica.
• D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117 (Codice del Terzo settore), artt. 79-80 — Regime fiscale delle imposte dirette degli enti del Terzo settore (subentrante alla disciplina ONLUS).
• D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117, art. 104, comma 2 — Entrata in vigore del titolo X (regime fiscale ETS) subordinata all'autorizzazione della Commissione europea e all'iscrizione al RUNTS.

Risorse correlate

• Regime fiscale delle imposte dirette degli ETS (artt. 79-80 D.Lgs. 117/2017)
• Iscrizione al Registro unico nazionale del Terzo settore (art. 11 D.Lgs. 117/2017)
• Reddito complessivo degli enti non commerciali (artt. 143-144 TUIR)
• Regime forfetario degli enti non commerciali (art. 145 TUIR)

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-05-31.