Manutenzioni: il plafond del 5% e l'eccedenza in cinque anni

In sintesi

Il comma 6 dell'art. 102 del TUIR non riguarda tutte le manutenzioni: riguarda le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono. È il bilancio a selezionare la materia: ciò che è stato capitalizzato segue il piano di ammortamento del bene, ciò che è rimasto a conto economico entra nel plafond.

Il plafond è il 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova costituzione, e solo per il primo esercizio, il limite si calcola sul costo complessivo risultante alla fine dell'esercizio. Ciò che eccede il plafond non si perde: è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi.

Due elementi restano fuori dal conto, e vanno estratti prima di applicare la percentuale: i compensi periodici dovuti contrattualmente a terzi per la manutenzione di determinati beni sono deducibili nell'esercizio di competenza, e del costo di quei beni non si tiene conto nella determinazione del limite percentuale. Per specifici settori produttivi il comma 6 consente inoltre che un decreto del Ministro dell'economia e delle finanze stabilisca criteri e modalità di deduzione diversi.

La base del 5 per cento è il registro dei beni ammortizzabili all'inizio dell'esercizio

La grandezza da cui parte il calcolo non è il valore netto contabile dei cespiti e non è il totale delle immobilizzazioni materiali dello stato patrimoniale: è il costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili come risulta dal registro dei beni ammortizzabili, cioè al lordo dei fondi. Il registro è quello dell'art. 16 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che per ciascun immobile e per ciascun bene iscritto in pubblici registri riporta anno di acquisizione, costo originario, rivalutazioni, svalutazioni, fondo di ammortamento raggiunto al termine del periodo precedente, coefficiente praticato, quota annuale ed eliminazioni dal processo produttivo; per gli altri beni le stesse indicazioni possono essere date per categorie omogenee di anno di acquisizione e coefficiente.

Due conseguenze pratiche. La prima: un bene acquistato durante l'esercizio non entra nella base di quell'esercizio, perché la base è fotografata all'inizio; entrerà nella base dell'esercizio successivo. La seconda: un bene interamente ammortizzato ma ancora presente nel registro continua a concorrere alla base con il suo costo originario, perché il comma 6 parla di costo complessivo e non di valore residuo. Chi calcola il plafond sul valore netto ottiene sistematicamente un limite più basso di quello spettante.

Capitalizzare o no: la scelta di bilancio decide che cosa entra nel comma 6

L'OIC 16 distingue la manutenzione ordinaria — manutenzioni e riparazioni di natura ricorrente, come pulizia, verniciatura, riparazione e sostituzione di parti deteriorate dall'uso, effettuate per mantenere i cespiti in buono stato di funzionamento e assicurarne la vita utile, la capacità e la produttività originarie (§ 15) — dalla manutenzione straordinaria, che si sostanzia in ampliamenti, ammodernamenti, sostituzioni e altri miglioramenti che producono un aumento significativo e misurabile di capacità, produttività o sicurezza, oppure ne prolungano la vita utile (§ 16).

La conseguenza contabile è netta: i costi di manutenzione ordinaria sono rilevati a conto economico nell'esercizio in cui sono sostenuti, quelli di manutenzione straordinaria rientrano fra i costi capitalizzabili nei limiti del valore recuperabile del bene (§ 49). Dopo la capitalizzazione l'ammortamento si applica in modo unitario al nuovo valore contabile del cespite, tenuto conto della sua residua vita utile (§ 50), e sul punto la regola fiscale coincide: già nella circolare 17 maggio 2000, n. 98/E, § 1.1.3, l'amministrazione finanziaria ha risposto che «qualora le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione siano imputate ad incremento del costo del bene cui si riferiscono, gli ammortamenti vanno computati, anche ai fini fiscali, sull'intero valore incrementato». Su interventi rilevanti su cespiti esistenti l'OIC chiede una valutazione attenta di quale parte dei costi sia capitalizzabile e quale sia invece manutenzione ordinaria, con adeguata documentazione a supporto delle scelte: è quella documentazione che regge, in caso di controllo, la ripartizione fra le due strade.

Un caso frequente merita attenzione: il rinnovo. La sostituzione di un'immobilizzazione comporta la capitalizzazione del costo della nuova unità e lo storno del valore netto contabile di quella sostituita, con l'eventuale minusvalenza alla voce B14 «oneri diversi di gestione»; ma se il rinnovo riguarda solo una parte dell'immobilizzazione per mantenerne l'integrità originaria, i costi sostenuti sono costi di manutenzione ordinaria (§ 51) — e quindi finiscono nel plafond del comma 6. Le manutenzioni e le riparazioni formano del resto un'unica classe di costi inerenti alle immobilizzazioni materiali, e i materiali di manutenzione di basso costo unitario e uso ricorrente sono rilevati come costi al momento dell'acquisto (§ 52).

Sulla manutenzione ciclica l'OIC 16 rinvia all'OIC 31 (§ 53), cioè a un fondo per rischi e oneri. Fiscalmente quel fondo non produce deduzione: l'art. 107, comma 4, del TUIR non ammette deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati. L'eccezione è nel comma 2 dello stesso articolo e riguarda le imprese concessionarie della costruzione e dell'esercizio di opere pubbliche e le loro subconcessionarie, per le quali sono deducibili gli accantonamenti a fronte delle spese di ripristino o sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili e delle altre spese di cui al comma 6 dell'articolo 102, nel limite del 5 per cento del costo di ciascun bene — 1 per cento per le concessionarie di costruzione e gestione di autostrade e trafori — e non oltre il momento in cui il fondo raggiunge l'ammontare complessivo delle spese sostenute sul bene negli ultimi due esercizi.

Il caso: 65.000,00 € di manutenzioni su un registro da 950.000,00 €

Una società ha, al 1° gennaio 2026, beni materiali ammortizzabili per un costo complessivo di 950.000,00 € risultante dal registro. Di questi, 150.000,00 € si riferiscono a impianti coperti da un contratto di manutenzione periodica con un fornitore esterno, per il quale nel 2026 paga canoni per 12.000,00 €. Nell'esercizio 2026 sostiene inoltre spese di manutenzione e riparazione non imputate a incremento del costo dei beni per 65.000,00 €.

Voce del calcolo	Importo
Costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili al 1° gennaio 2026, dal registro	950.000,00 €
Meno il costo dei beni coperti da contratto di manutenzione periodica a terzi (c. 6, ultimo periodo)	-150.000,00 €
Plafond deducibile nel 2026: 5% della base di calcolo	40.000,00 €
Spese di manutenzione non imputate a incremento del costo, sostenute nel 2026	65.000,00 €
Eccedenza rispetto al plafond, rinviata ai cinque esercizi successivi	25.000,00 €
Quota costante deducibile in ciascuno degli esercizi dal 2027 al 2031	5.000,00 €
Canoni del contratto di manutenzione periodica, deducibili per competenza fuori dal plafond	12.000,00 €
Base di calcolo del limite del 5 per cento	800.000,00 €

La base del limite percentuale è 800.000,00 €, cioè il costo complessivo del registro depurato del costo dei beni oggetto del contratto di manutenzione. Il plafond dell'esercizio è quindi 40.000,00 €, deducibili per intero nel 2026; l'eccedenza di 25.000,00 € è deducibile per quote costanti di 5.000,00 € in ciascuno dei cinque esercizi successivi. I 12.000,00 € di canoni contrattuali non entrano in nessuno dei due calcoli: sono deducibili nell'esercizio di competenza per espressa previsione dell'ultimo periodo del comma 6.

1. Esercizio 2026: Deduzione del plafond: 40.000,00 € — il limite si commisura al costo risultante dal registro all'inizio dell'esercizio; per le imprese di nuova costituzione, e solo per il primo esercizio, al costo risultante alla fine
2. Esercizio 2027: Prima delle cinque quote costanti dell'eccedenza: 5.000,00 € — si somma al plafond 2027, che si ricalcola sul registro al 1° gennaio 2027 e riguarda le spese sostenute in quell'esercizio: sono due deduzioni distinte
3. Esercizi 2028, 2029 e 2030: Seconda, terza e quarta quota: 5.000,00 € per ciascun esercizio — le quote sono costanti per legge: il comma 6 non consente né di concentrarle né di rinviarle
4. Esercizio 2031: Quinta e ultima quota: 5.000,00 € — l'eccedenza maturata nel 2026 è esaurita; ogni esercizio può avere una propria eccedenza, e i piani si sovrappongono

La quota dell'eccedenza è una deduzione distinta dal plafond dell'esercizio in cui viene dedotta: il primo periodo del comma 6 riferisce il limite del 5 per cento alle spese sostenute, e il secondo periodo disciplina separatamente l'eccedenza. Nel 2027, quindi, si deduce il plafond calcolato sul registro al 1° gennaio 2027 per le spese sostenute nel 2027, più i 5.000,00 € della prima quota. Le quote sono costanti: il comma non consente né di concentrarle né di rinviarle.

I compensi periodici a terzi stanno fuori dal plafond, e portano fuori anche i beni

L'ultimo periodo del comma 6 è breve e viene letto male con una certa frequenza: «Resta ferma la deducibilità nell'esercizio di competenza dei compensi periodici dovuti contrattualmente a terzi per la manutenzione di determinati beni, del cui costo non si tiene conto nella determinazione del limite percentuale sopra indicato».

Il pronome relativo si riferisce ai beni, non ai compensi — «per la manutenzione di determinati beni, del cui costo non si tiene conto» —: è il costo dei beni oggetto del contratto a non concorrere alla base su cui si calcola il 5 per cento. La disposizione fa quindi due cose insieme. Sottrae i canoni al plafond, rendendoli deducibili per competenza secondo la regola generale dell'art. 109, comma 2, lettera b), del TUIR, che per i contratti da cui derivano corrispettivi periodici àncora costi e ricavi alla data di maturazione. E sottrae alla base il costo dei beni che quei canoni coprono, per non concedere due volte lo stesso beneficio: un impianto già protetto da un contratto di manutenzione non deve anche gonfiare il plafond delle manutenzioni sostenute su altri beni.

Perché la disposizione si applichi occorre che i compensi siano periodici e dovuti contrattualmente su beni determinati: un intervento occasionale fatturato da un terzo, per quanto rilevante, non è un compenso periodico e resta dentro il plafond. La distinzione va tenuta anche in contabilità, perché la base di calcolo dell'esercizio successivo dipende dall'aver correttamente isolato i beni contrattualizzati. Sulla disciplina generale dell'ammortamento dei beni materiali si veda la scheda sull'art. 102 del TUIR; sul trattamento in bilancio dei cespiti, quella sull'OIC 16.

Riferimenti normativi

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 102, comma 6 — spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione non imputate a incremento del costo: limite del 5 per cento del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante all'inizio dell'esercizio dal registro, primo esercizio delle imprese di nuova costituzione, eccedenza in cinque quote costanti, decreto ministeriale per specifici settori, compensi periodici a terzi.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 102, commi 1 e 2 — ammortamento dei beni materiali dall'entrata in funzione e coefficienti ministeriali, cui seguono le spese capitalizzate.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 107, comma 2 — accantonamenti deducibili per le imprese concessionarie di opere pubbliche a fronte anche delle spese di cui all'art. 102, comma 6: limite del 5 per cento del costo di ciascun bene, 1 per cento per autostrade e trafori.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 107, comma 4 — non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 109, comma 2, lettera b) — i corrispettivi periodici da contratto si considerano conseguiti e sostenuti alla data di maturazione.
• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 16 — registro dei beni ammortizzabili: contenuto obbligatorio e possibilità di indicazione per categorie omogenee.
• Circolare 17 maggio 2000, n. 98/E, § 1.1.3 — le spese di manutenzione imputate a incremento del costo del bene si ammortizzano, anche ai fini fiscali, sull'intero valore incrementato.
• D.Lgs. 19 giugno 2026, n. 117, art. 111, comma 11 — testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposte sui redditi: la stessa disciplina del limite del 5 per cento.
• OIC 16 — Immobilizzazioni Materiali, §§ 15 e 16: definizioni di manutenzione ordinaria e straordinaria.
• OIC 16 — Immobilizzazioni Materiali, §§ 49, 50 e 51: rilevazione a conto economico o capitalizzazione, ammortamento unitario dopo la capitalizzazione, rinnovi e sostituzioni.
• OIC 16 — Immobilizzazioni Materiali, §§ 52 e 53: manutenzioni e riparazioni come unica classe di costi, materiali di basso costo unitario, rinvio all'OIC 31 per la manutenzione ciclica.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026.