Sanzioni tributarie: sette cause di non punibilità

In sintesi

Sette situazioni lasciano in piedi la violazione e tolgono la sanzione (art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472): l'errore sul fatto non determinato da colpa, con la tolleranza del cinque per cento sulle valutazioni estimative (comma 1); le obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma (comma 2); il mancato pagamento per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi (comma 3); l'ignoranza inevitabile della legge tributaria (comma 4); la forza maggiore (comma 5); le violazioni che non arrecano concreto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo (comma 5-bis); l'adeguamento ai documenti di prassi dell'amministrazione, regolarizzato entro sessanta giorni (comma 5-ter). Nessuna di esse tocca il tributo: cade la sanzione, l'imposta accertata resta dovuta.

Le esimenti, presupposto per presupposto

Le esimenti operano su un piano diverso dalla materialità della condotta: presuppongono che la violazione ci sia e negano che sia rimproverabile, in continuità con il principio di colpevolezza dell'art. 5. I commi sono sette, i presupposti distinti nove, perché il comma 1 ne raccoglie tre: l'errore sul fatto, le rilevazioni e le valutazioni eseguite secondo criteri corretti, e la tolleranza del cinque per cento sulle stime.

Due voci meritano una lettura ravvicinata perché è lì che si concentra il contenzioso. La prima è l'incertezza obiettiva del comma 2, che non coincide con la difficoltà soggettiva di chi applica la norma, e la stessa formula compare in una seconda sede, l'art. 10, comma 3, della L. 27 luglio 2000 n. 212, che aggiunge la mera violazione formale senza debito d'imposta ed esclude espressamente che la pendenza di un giudizio sulla legittimità della norma crei incertezza.

Voce	Art. 6, c. 2, D.Lgs. 472/1997	Art. 10, c. 3, L. 212/2000
Formula di legge	non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni	le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria
Che cosa aggiunge	copre anche l'indeterminatezza delle richieste di informazioni e dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento	copre anche la mera violazione formale senza alcun debito d'imposta ed esclude che la pendenza di un giudizio sulla legittimità della norma determini incertezza
Dove si vede applicata	nelle deduzioni difensive davanti all'ufficio e nei motivi di ricorso davanti al giudice tributario	nei documenti di prassi con cui l'Agenzia delle entrate esclude le sanzioni in prima applicazione di un obbligo nuovo, come nella circolare n. 3/E del 23 marzo 2021

La seconda è l'adeguamento alla prassi del comma 5-ter, che non è una generica tutela dell'affidamento ma una procedura con tre condizioni cumulative: il contribuente deve essersi conformato a un documento di prassi riconducibile alle circolari interpretative e applicative o alla consulenza giuridica (art. 10-sexies, comma 1, lettere a) e b), della L. 212/2000), deve presentare dichiarazione integrativa e versare l'imposta entro sessanta giorni dalla pubblicazione del documento, e la violazione deve essere dipesa da obiettive condizioni di incertezza. La tutela dell'affidamento in senso proprio, quando la prassi cambia dopo, sta invece nell'art. 10 dello Statuto.

Chi prova che cosa, e quanto resta comunque da pagare

L'onere di dimostrare i presupposti grava di regola su chi invoca l'esimente, ed è particolarmente concreto per il fatto del terzo (serve la denuncia all'autorità giudiziaria, oltre alla prova che l'addebito sia esclusivo) e per la forza maggiore. Per le valutazioni estimative la prova è invece aritmetica, e questo la rende la più verificabile delle sette.

Una S.r.l. iscrive rimanenze finali per 250.000,00 €. Se in sede di accertamento l'ufficio le rideterminasse in 260.000,00 €, lo scostamento di 10.000,00 € resterebbe entro il cinque per cento del valore accertato e la violazione non sarebbe considerata colposa: nessuna sanzione. Rideterminandole invece in 265.000,00 €, lo scostamento di 15.000,00 € vale il 5,66 per cento e la copertura del comma 1 non opera.

Voce	Importo
Rimanenze finali dichiarate	250.000,00 €
Rimanenze rideterminate in sede di accertamento	265.000,00 €
Scostamento, pari al 5,66 per cento del valore accertato	15.000,00 €
Maggiore IRES, 24 per cento dello scostamento	3.600,00 €
Sanzione per dichiarazione infedele, 70 per cento della maggiore imposta	2.520,00 €
Costo dello scostamento oltre la soglia del cinque per cento	6.120,00 €

Oltre la soglia il conto è di 6.120,00 €, di cui 2.520,00 € di sanzione. Entro la soglia resta la sola maggiore IRES sui 10.000,00 € di scostamento, 2.400,00 €, perché le cause di non punibilità escludono la sanzione e non il tributo. Quando l'esimente non copre l'intera contestazione restano le leve ordinarie: i criteri di determinazione della sanzione dell'art. 7 e, sul piano procedurale, la definizione a un terzo prevista dall'atto di contestazione.

L'esimente si fa valere in due sedi. Davanti all'ufficio, nelle deduzioni difensive o nel contraddittorio che precede l'atto, e in quel caso può evitare del tutto l'irrogazione. Davanti al giudice tributario, nel ricorso, come motivo autonomo rispetto alla contestazione nel merito. C'è poi il caso in cui non serve farla valere affatto, perché è l'amministrazione ad applicarla da sé: nella circolare n. 3/E del 23 marzo 2021 sull'imposta sui servizi digitali l'Agenzia delle entrate ha escluso le sanzioni sugli errori commessi nel primo anno d'imposta, richiamando proprio le obiettive condizioni di incertezza riscontrabili in sede di prima applicazione degli obblighi contabili.

Le domande di chi ci arriva

Un errore formale che non cambia le imposte dovute è comunque sanzionabile?

No, quando la violazione non arreca concreto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incide sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo (art. 6, comma 5-bis). Le tre condizioni operano insieme: se manca anche una sola, l'esimente non copre.

Esiste una soglia di tolleranza sulle valutazioni estimative prima che scatti la sanzione?

Sì, il cinque per cento: non si considerano colpose le violazioni conseguenti a valutazioni estimative che differiscono da quelle accertate in misura non eccedente quella percentuale (art. 6, comma 1). La stessa norma esclude la punibilità delle rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili.

Chi ha seguito una circolare superata da un'interpretazione successiva evita le sanzioni?

Soltanto rispettando le condizioni del comma 5-ter: dichiarazione integrativa e versamento dell'imposta dovuta entro sessanta giorni dalla pubblicazione del documento di prassi, e violazione dipesa da obiettive condizioni di incertezza. Fuori da quella finestra la protezione non opera.

Il mancato versamento causato dalla condotta di un terzo è punibile?

Non lo è, a due condizioni: che il fatto sia stato denunciato all'autorità giudiziaria e che sia addebitabile esclusivamente a terzi (art. 6, comma 3). Senza denuncia l'esimente resta inutilizzabile, e l'imposta va comunque versata.

Riferimenti normativi

• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 6, c. 1 — errore sul fatto, rilevazioni corrette e soglia del cinque per cento sulle valutazioni estimative.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 6, c. 2 — obiettive condizioni di incertezza e indeterminatezza di richieste e modelli.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 6, c. 3 — mancato pagamento per fatto denunciato e addebitabile esclusivamente a terzi.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 6, c. 4 — ignoranza inevitabile della legge tributaria.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 6, c. 5 — forza maggiore.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 6, c. 5-bis — violazioni senza concreto pregiudizio ai controlli.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 6, c. 5-ter — adeguamento ai documenti di prassi entro sessanta giorni.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 5 — principio di colpevolezza.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 7 — criteri di determinazione della sanzione.
• L. 27 luglio 2000 n. 212, art. 10, c. 3 — sanzioni non irrogate per obiettive condizioni di incertezza o mera violazione formale.
• L. 27 luglio 2000 n. 212, art. 10-sexies, c. 1 — documenti di prassi richiamati dal comma 5-ter.
• Agenzia delle entrate, circolare n. 3/E del 23 marzo 2021 — sanzioni escluse in prima applicazione dell'imposta sui servizi digitali per obiettive condizioni di incertezza.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 16 settembre 2026.