Accertamento art. 39: quando l'ufficio prescinde dalle scritture

In sintesi

L'art. 39 del DPR 29 settembre 1973 n. 600 disciplina la rettifica dei redditi determinati in base alle scritture contabili e mette a disposizione dell'ufficio tre metodi, di intensità crescente. Con la rettifica analitica l'ufficio corregge singole poste, quando la dichiarazione non corrisponde al bilancio, quando le norme del TUIR sul reddito d'impresa non sono state applicate correttamente o quando l'inesattezza risulta in modo certo e diretto da atti, verbali e questionari. Con il metodo analitico-induttivo resta ancorato alla contabilità ma può desumere attività non dichiarate da presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. Con il metodo induttivo puro può invece prescindere in tutto o in parte dalle scritture e usare presunzioni prive di quei requisiti, ma solo nei casi tassativi in cui la contabilità manca, è stata sottratta o è inattendibile nel suo complesso. La scelta non è discrezionale: l'avviso deve indicare i fatti e le circostanze che giustificano il ricorso ai metodi induttivi (art. 42, comma 1, DPR 600/1973).

Tre metodi, e la domanda che li separa

Il criterio che distingue i tre metodi non è la gravità della violazione contestata, ma lo stato della contabilità: se regge, l'ufficio deve restare dentro le scritture e provare quel che afferma; se non regge, può uscirne. La sequenza di verifica è la stessa in ogni accertamento sui redditi d'impresa.

• Domanda: Le scritture contabili prescritte sono state tenute ed esibite all'ispezione, e il reddito d'impresa è stato indicato in dichiarazione?
  • no: scritture omesse, sottratte o reddito non dichiarato → Metodo induttivo puro: l'ufficio prescinde in tutto o in parte dalle scritture e può usare presunzioni prive dei requisiti della lettera d) (art. 39, comma 2)
  • sì, la contabilità c'è → Le omissioni, le false indicazioni o le irregolarità formali risultanti dal verbale sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili le scritture nel loro complesso?
• Domanda: Le omissioni, le false indicazioni o le irregolarità formali risultanti dal verbale sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili le scritture nel loro complesso?
  • sì, contabilità inattendibile → Metodo induttivo puro: l'ufficio prescinde in tutto o in parte dalle scritture e può usare presunzioni prive dei requisiti della lettera d) (art. 39, comma 2)
  • no, la contabilità regge → L'incompletezza o l'inesattezza risulta in modo certo e diretto da bilancio, atti, documenti, verbali o questionari?
• Domanda: L'incompletezza o l'inesattezza risulta in modo certo e diretto da bilancio, atti, documenti, verbali o questionari?
  • sì, riscontro certo e diretto → Rettifica analitica delle singole poste, con riscontro certo e diretto (art. 39, comma 1, lettere a, b e c)
  • no, serve un ragionamento presuntivo → Dall'ispezione delle scritture emergono attività non dichiarate o passività inesistenti desumibili da presunzioni semplici gravi, precise e concordanti?
• Domanda: Dall'ispezione delle scritture emergono attività non dichiarate o passività inesistenti desumibili da presunzioni semplici gravi, precise e concordanti?
  • sì, presunzioni gravi precise e concordanti → Accertamento analitico-induttivo fondato su presunzioni qualificate, con la contabilità che resta valida (art. 39, comma 1, lettera d)
  • no → Nessuna rettifica del reddito d'impresa fondata sull'art. 39
• Esito: Metodo induttivo puro: l'ufficio prescinde in tutto o in parte dalle scritture e può usare presunzioni prive dei requisiti della lettera d) (art. 39, comma 2)
• Esito: Rettifica analitica delle singole poste, con riscontro certo e diretto (art. 39, comma 1, lettere a, b e c)
• Esito: Accertamento analitico-induttivo fondato su presunzioni qualificate, con la contabilità che resta valida (art. 39, comma 1, lettera d)
• Esito: Nessuna rettifica del reddito d'impresa fondata sull'art. 39

Ai presupposti del metodo induttivo puro se ne aggiungono due che non riguardano la qualità delle scritture ma il comportamento del contribuente durante il controllo. Il primo è il mancato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'art. 32, primo comma, numeri 3) e 4), del DPR 600/1973 o dell'art. 51, secondo comma, numeri 3) e 4), del DPR 633/1972 (art. 39, lettera d-bis): chi non risponde a un questionario o non esibisce i documenti richiesti apre da solo la porta al metodo più penalizzante — sui poteri istruttori e sui loro limiti si veda la scheda sui poteri degli uffici. Il secondo, la lettera d-ter, riguarda i modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, con soglie del 15 per cento o di 50.000 euro di differenza fra i ricavi stimati sui dati corretti e quelli stimati sui dati dichiarati. È disposizione costruita su uno strumento che non c'è più, e oggi il suo campo di applicazione è residuale: l'art. 9-bis, comma 18, del D.L. 24 aprile 2017 n. 50 stabilisce che le disposizioni sugli studi di settore «cessano di produrre effetti nei confronti dei soggetti interessati agli stessi, con riferimento ai periodi d'imposta in cui si applicano gli indici», e riserva l'applicazione delle regole previgenti soltanto «per le attività di controllo, di accertamento e di irrogazione delle sanzioni effettuate in relazione ai periodi d'imposta antecedenti». Lo stesso comma precisa che le norme che rinviano agli studi di settore si intendono riferite anche agli indici solo «per fini diversi dall'attività di controllo»: la lettera d-ter, che è norma di accertamento, non è quindi trasposta agli ISA in via interpretativa. Per i periodi d'imposta in cui si applicano gli indici la disposizione corrispondente è l'art. 9-bis, comma 16, dello stesso decreto, che per l'omessa o infedele comunicazione dei dati ISA prevede la sanzione dell'art. 8, comma 1, del D.Lgs. 471/1997 e consente all'ufficio, «previo contraddittorio», l'accertamento dei redditi, dell'IRAP e dell'IVA: un potere che non è il metodo induttivo puro del comma 2 e che presuppone il confronto con il contribuente. In pratica la lettera d-ter va invocata solo su annualità ancora accertabili anteriori all'applicazione degli indici.

Una precisazione sulle scritture di magazzino, che il testo dedica espressamente al metodo induttivo: non si considerano irregolari se gli errori e le omissioni restano entro i normali limiti di tolleranza delle quantità annotate nel carico e nello scarico e dei costi specifici imputati nelle schede di lavorazione. La regolarità delle scritture delle imprese minori e il presidio del principio di derivazione dal bilancio restano la prima difesa contro il salto al comma 2.

Un accertamento da 60.000 €: dal maggior ricavo alla sanzione

Una S.r.l. dichiara un reddito d'impresa di 20.000,00 €. Dall'ispezione delle scritture e dal riscontro delle fatture di acquisto l'ufficio ricostruisce ricavi non contabilizzati per 60.000,00 € e li accerta con il metodo analitico-induttivo, fondandosi su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti (art. 39, comma 1, lettera d). La società ha perdite pregresse riportabili per 25.000,00 €, che in dichiarazione non aveva utilizzato: l'Agenzia delle entrate ha chiarito che in sede di accertamento le perdite pregresse possono essere scomputate a integrale abbattimento del maggior imponibile, senza il limite ordinario dell'80 per cento dell'art. 84, comma 1, del TUIR, proprio perché in dichiarazione erano state usate in misura inferiore (circolare n. 4/E del 21 marzo 2019).

Voce	Importo
Reddito d'impresa dichiarato dalla società per il periodo d'imposta	20.000,00 €
Maggiori ricavi accertati con metodo analitico-induttivo (art. 39, comma 1, lettera d)	60.000,00 €
Perdite pregresse scomputate a integrale abbattimento del maggior imponibile	-25.000,00 €
Reddito imponibile rideterminato dall'ufficio	55.000,00 €

Sul reddito rideterminato di 55.000,00 € l'IRES al 24 per cento è 13.200,00 €, contro i 4.800,00 € già liquidati sul reddito dichiarato: la maggiore imposta è 8.400,00 €. Su di essa si applica la sanzione per dichiarazione infedele, pari al 70 per cento della maggior imposta dovuta (art. 1, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471), cioè 5.880,00 €. Se la società non avesse avuto perdite da scomputare, il reddito accertato sarebbe stato di 80.000,00 €, con una maggiore imposta di 14.400,00 € e una sanzione di 10.080,00 €: le perdite pregresse valgono, in questo esempio, 10.200,00 € fra imposta e sanzione. Sul ravvedimento delle violazioni ancora sanabili si veda la scheda sul ravvedimento operoso.

Prima dell'avviso: schema d'atto, sessanta giorni e la finestra per l'adesione

Dal 2024 l'avviso di accertamento ex art. 39 non arriva più senza preavviso. L'art. 6-bis della legge 27 luglio 2000 n. 212 impone, a pena di annullabilità, che tutti gli atti autonomamente impugnabili siano preceduti da un contraddittorio informato ed effettivo: l'amministrazione comunica al contribuente uno schema di atto e gli assegna un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per le controdeduzioni e, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L'atto non può essere adottato prima della scadenza di quel termine e deve motivare sulle osservazioni che l'amministrazione non accoglie. Il diritto non spetta per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale individuati con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, né nei casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.

Il contraddittorio ha un effetto sui termini di decadenza che conviene conoscere prima di chiedere proroghe: se la scadenza del termine assegnato è successiva a quella del termine di decadenza, oppure se fra le due decorrono meno di centoventi giorni, il termine di decadenza è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla scadenza del contraddittorio. Guadagnare tempo nel contraddittorio, in altre parole, ne concede altrettanto all'ufficio.

Lo schema d'atto apre anche la finestra dell'accertamento con adesione, con regole diverse da quelle ordinarie. Il contribuente può presentare istanza entro trenta giorni dalla comunicazione dello schema, oppure nei quindici giorni successivi alla notifica dell'avviso che sia stato preceduto dallo schema: in quest'ultimo caso il termine per l'impugnazione è sospeso per trenta giorni, non per i novanta della disciplina ordinaria (art. 6, commi 2-bis e 3, del D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218). Attenzione a non spendere due volte la stessa carta: chi ha già presentato istanza sullo schema d'atto non può presentarne un'altra dopo la notifica dell'avviso (comma 2-quater). Resta salva, in ogni caso, la facoltà delle parti di aprire di comune accordo il procedimento di adesione se dalle osservazioni emergono i presupposti (comma 2-ter).

Il maggior reddito della S.r.l. a ristretta base arriva anche ai soci

Un accertamento sul reddito d'impresa di una società di capitali a ristretta base partecipativa non si esaurisce in capo alla società. La Corte di cassazione, sezione tributaria, con la sentenza n. 26473 del 2024 ha composto un contrasto di precedenti affermando che è legittima la presunzione semplice di attribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati, fondata sulla massima di comune esperienza per cui dalla ristrettezza della base sociale discende un elevato grado di compartecipazione dei soci alla gestione e di reciproco controllo fra loro.

La stessa pronuncia delimita però la prova contraria, e lo fa in modo favorevole al contribuente: al socio è sufficiente dimostrare la propria estraneità alla gestione e alla conduzione societaria, senza dover provare — nemmeno per presunzioni — che i maggiori ricavi non sono stati realizzati, che la società li ha accantonati o reinvestiti, o che se ne è appropriato un altro soggetto. Nell'esempio della sezione precedente, i 60.000,00 € di ricavi non contabilizzati possono quindi essere imputati pro quota ai soci come utili distribuiti, e il socio che non ha avuto parte nella gestione ha una via di difesa propria, distinta da quella della società. Sulla qualificazione dei redditi che ne derivano si veda la scheda sui redditi d'impresa.

Riferimenti normativi

• D.L. 24 aprile 2017 n. 50, art. 9-bis, commi 16 e 18 — indici sintetici di affidabilità fiscale: cessazione degli effetti delle disposizioni sugli studi di settore per i periodi d'imposta in cui si applicano gli indici, e accertamento previo contraddittorio in caso di omessa comunicazione dei dati.
• D.Lgs. 5 agosto 2026 n. 141 — testo unico delle disposizioni legislative in materia di adempimenti e accertamento: abroga l'art. 39 del D.P.R. 600/1973 a decorrere dal 1° gennaio 2027.
• DPR 29 settembre 1973 n. 600, art. 39 — rettifica analitica (comma 1, lettere a, b e c), metodo analitico-induttivo su presunzioni gravi, precise e concordanti (comma 1, lettera d), metodo induttivo puro e suoi presupposti tassativi, compresi il mancato seguito agli inviti (lettera d-bis) e le irregolarità sui modelli degli studi di settore (lettera d-ter).
• DPR 29 settembre 1973 n. 600, art. 42, comma 1 — obbligo di motivare l'avviso indicando i fatti e le circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici.
• DPR 29 settembre 1973 n. 600, art. 32, comma 1 — inviti, questionari e richieste di documenti il cui mancato seguito è presupposto del metodo induttivo.
• DPR 29 settembre 1973 n. 600, art. 33, comma 1 — accessi, ispezioni e verifiche da cui risultano le omissioni e le irregolarità rilevanti.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 6-bis — contraddittorio preventivo a pena di annullabilità, schema di atto, termine non inferiore a sessanta giorni, esclusioni e posticipazione del termine di decadenza.
• D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, art. 6, commi 2-bis, 2-ter, 2-quater e 3 — accertamento con adesione dopo lo schema d'atto: termini, sospensione di trenta giorni e divieto di seconda istanza.
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 84, comma 1 — riporto delle perdite nel limite dell'80 per cento del reddito imponibile.
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 77, comma 1 — aliquota IRES del 24 per cento.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, art. 1, comma 2 — sanzione del 70 per cento della maggior imposta dovuta per dichiarazione infedele, con un minimo di 150 euro.
• Agenzia delle entrate, circolare n. 4/E del 21 marzo 2019 — scomputo delle perdite pregresse a integrale abbattimento del maggior imponibile accertato.
• Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza n. 26473 del 2024 — presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili nelle società a ristretta base partecipativa e contenuto della prova contraria.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026.