Abuso del diritto: i tre presupposti e il conto della ripresa

In sintesi

L'art. 10-bis della legge 27 luglio 2000 n. 212 definisce abuso del diritto — sinonimo di elusione fiscale — «una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti». Le operazioni abusive non sono opponibili all'amministrazione, che ne disconosce i vantaggi e ricalcola i tributi «sulla base delle norme e dei principi elusi», tenendo conto di quanto il contribuente ha già versato per effetto di quelle stesse operazioni.

Tre cose delimitano l'istituto più di quanto si creda. È residuale: se il vantaggio si può disconoscere contestando la violazione di una norma specifica, l'abuso non si configura (comma 12). È procedimentalizzato: l'atto va preceduto da una richiesta di chiarimenti con termine di sessanta giorni e va motivato in modo specifico. E ha un onere della prova diviso: l'amministrazione prova la condotta abusiva, il contribuente prova le valide ragioni extrafiscali. Sul piano penale, il comma 13 esclude i reati tributari e lascia in piedi le sole sanzioni amministrative.

Sostanza economica, vantaggio indebito, essenzialità: servono tutti e tre

I commi 1 e 2 costruiscono la fattispecie con tre elementi che devono ricorrere insieme. L'Agenzia delle entrate li ha riassunti così nella risposta a interpello n. 84/2024: l'amministrazione «deve identificare e provare il congiunto verificarsi di tre presupposti costitutivi», cioè il vantaggio fiscale indebito, l'assenza di sostanza economica e l'essenzialità del vantaggio; e «il mancato riscontro di uno dei tre presupposti costitutivi dell'abuso determina un giudizio di assenza di abusività».

Il vantaggio fiscale indebito è definito dal comma 2, lettera b): benefici, anche non immediati, realizzati «in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario». Non basta quindi che l'imposta sia più bassa: deve esserlo contro la logica della norma che la prevede.

L'assenza di sostanza economica è definita dalla lettera a): fatti, atti e contratti, «anche tra loro collegati», inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. La norma nomina due indici: la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme, e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.

L'essenzialità chiude il cerchio: il risparmio d'imposta deve essere la ragione per cui l'operazione è stata costruita così.

A questi si aggiungono due limiti esterni. Il comma 4 garantisce «la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale»: scegliere l'alternativa meno onerosa fra quelle che l'ordinamento offre non è abuso. Il comma 12 stabilisce la residualità: «l'abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie».

• Domanda: L'operazione realizza un vantaggio fiscale in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario?
  • no, nessun vantaggio indebito → Nessun abuso: manca il vantaggio indebito, e resta ferma la libertà di scelta fra regimi opzionali (comma 4)
  • sì, vantaggio indebito → Il vantaggio si può disconoscere contestando la violazione di una specifica disposizione tributaria?
• Domanda: Il vantaggio si può disconoscere contestando la violazione di una specifica disposizione tributaria?
  • sì, c'è una norma specifica violata → Nessun abuso ex art. 10-bis: il vantaggio si disconosce contestando la norma specifica violata (comma 12)
  • no, nessuna norma specifica → Le operazioni sono inidonee a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali, e il vantaggio è essenziale?
• Domanda: Le operazioni sono inidonee a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali, e il vantaggio è essenziale?
  • no, c'è sostanza economica → Nessun abuso: l'operazione ha sostanza economica, o il vantaggio fiscale non è essenziale (commi 1 e 2)
  • sì, priva di sostanza e vantaggio essenziale → Esistono valide ragioni extrafiscali non marginali, dimostrate sulle singole operazioni?
• Domanda: Esistono valide ragioni extrafiscali non marginali, dimostrate sulle singole operazioni?
  • sì, e sono provate → Nessun abuso: le valide ragioni extrafiscali non marginali escludono la fattispecie (comma 3)
  • no, o restano marginali → Abuso del diritto: i vantaggi sono disconosciuti e i tributi ricalcolati sulle norme e sui principi elusi (comma 1)
• Esito: Nessun abuso: manca il vantaggio indebito, e resta ferma la libertà di scelta fra regimi opzionali (comma 4)
• Esito: Nessun abuso ex art. 10-bis: il vantaggio si disconosce contestando la norma specifica violata (comma 12)
• Esito: Nessun abuso: l'operazione ha sostanza economica, o il vantaggio fiscale non è essenziale (commi 1 e 2)
• Esito: Nessun abuso: le valide ragioni extrafiscali non marginali escludono la fattispecie (comma 3)
• Esito: Abuso del diritto: i vantaggi sono disconosciuti e i tributi ricalcolati sulle norme e sui principi elusi (comma 1)

Le ragioni extrafiscali si provano sulle singole operazioni, non sull'obiettivo finale

Il comma 3 esclude l'abuso per le operazioni «giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente». È l'esimente più invocata, e la risposta a interpello n. 84/2024 mostra con precisione dove si perde.

Il caso: tre società di famiglia si fondono per incorporazione e la società risultante viene contestualmente scissa in tre società unipersonali, ciascuna assegnata a un ramo della famiglia. L'Agenzia ha ritenuto le operazioni prive di sostanza economica perché il loro uso non appariva conforme a normali logiche di mercato: si assiste all'attuazione di «due distinti negozi giuridici, di segno opposto, combinati tra loro», la fusione che aggrega i patrimoni in un unicum e la scissione che li disaggrega «secondo la medesima ripartizione» preesistente — con i lotti immobiliari che tornano alle stesse mani da cui erano partiti.

Le ragioni extrafiscali addotte — dissidio fra i soci, rischio di stallo, passaggio generazionale — non sono state ritenute idonee, e la motivazione è la lezione operativa che vale oltre il caso: le istanti non avevano fornito «alcun elemento volto a individuare (e a dimostrare) le ragioni economiche extra-fiscali alla base delle singole e concrete operazioni prospettate e attraverso le quali si esplica e realizza l'obiettivo finale dell'intero disegno prospettato». La prova va costruita passaggio per passaggio: perché la fusione, perché la scissione, perché in quell'ordine. Un obiettivo finale plausibile non giustifica da solo ogni passo che ci porta.

Chi vuole sapere prima come andrà a finire ha lo strumento del comma 5: il contribuente può proporre interpello ai sensi dell'art. 11, comma 1, lettera c), della legge 212/2000 «per conoscere se le operazioni costituiscano fattispecie di abuso del diritto».

Prima l'ufficio deve chiedere: i sessanta giorni a pena di nullità

Il comma 6 subordina l'accertamento dell'abuso a un passaggio non eludibile: l'atto è «preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto». La richiesta deve quindi contenere le ragioni della contestazione, non un invito generico a giustificarsi.

Il comma 7 disciplina i tempi con una regola che allunga sempre a favore del confronto: la richiesta va notificata entro il termine di decadenza previsto per l'atto impositivo, e fra la data di ricevimento dei chiarimenti — o l'inutile decorso del termine — e la decadenza devono intercorrere non meno di sessanta giorni; se non ci sono, la decadenza «è automaticamente prorogata, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni».

Il comma 8 impone poi una motivazione specifica, anch'essa «a pena di nullità», su quattro punti: la condotta abusiva, le norme o i principi elusi, gli indebiti vantaggi fiscali realizzati e i chiarimenti forniti dal contribuente. Il comma 9 divide l'onere della prova: l'amministrazione «ha l'onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d'ufficio», il contribuente quello di dimostrare le ragioni extrafiscali del comma 3.

Il «a pena di nullità» dei commi 6 e 8 va però letto con la tassonomia dei vizi che lo Statuto si è dato nel 2023, e il coordinamento non è aperto: lo chiude il testo dell'art. 7-ter, comma 1. Quella norma riserva la nullità al difetto assoluto di attribuzione, alla violazione o elusione di giudicato e agli «altri vizi di nullità qualificati espressamente come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al presente decreto». I commi 6 e 8 dell'art. 10-bis sono stati introdotti dal D.Lgs. 5 agosto 2015 n. 128 e non sono stati riscritti dal D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 219: sono anteriori, quindi non soddisfano il requisito temporale. L'omessa richiesta di chiarimenti e la motivazione carente dell'atto antiabuso sono perciò annullabilità ai sensi dell'art. 7-bis, comma 1, che copre la violazione di legge comprese le norme sul procedimento e sulla partecipazione del contribuente. Il che rende la scelta processuale obbligata anziché prudenziale: il vizio si deduce nel ricorso introduttivo, perché l'art. 7-bis, comma 2, lo pretende a pena di decadenza e ne esclude la rilevabilità d'ufficio. La stessa cautela vale per la scelta fra ricorso e contraddittorio preventivo, che sugli atti impositivi ordinari segue oggi l'art. 6-bis dello Statuto.

Il conto dell'abuso: si tassa la differenza, non l'intera operazione

La parte più fraintesa del comma 1 è l'ultima riga. Il disconoscimento non produce una nuova imposta piena: l'amministrazione determina i tributi «sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni». Ciò che è già stato pagato lungo il percorso contestato si scomputa.

Su un imponibile di 500.000 € ricostruito secondo le norme eluse, l'IRES è di 120.000 € (aliquota del 24 per cento, art. 77 del TUIR). Se per effetto delle operazioni contestate il contribuente aveva già versato imposte per 30.000 €, la maggiore imposta effettivamente dovuta è di 90.000 €. Su questa, e non sull'imposta lorda, si commisura la sanzione per dichiarazione infedele prevista dall'art. 1, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471. La misura è del 70 per cento della maggiore imposta dovuta, con un minimo di 150 €, per le violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024: la riduzione dal 90 al 70 per cento è stata disposta dall'art. 2 del D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87 e si applica con la decorrenza fissata dall'art. 5, comma 1, dello stesso decreto. Per le violazioni anteriori resta la misura del 90 per cento. Nell'esempio, riferito a una dichiarazione infedele successiva a quella data, la sanzione è di 63.000 €.

Voce	Importo
IRES ricalcolata sulle norme e sui principi elusi (24% di 500.000 €)	120.000,00 €
Imposte già versate dal contribuente per effetto delle operazioni contestate	-30.000,00 €
Sanzione per dichiarazione infedele, 70% della maggiore imposta (voce non compresa nel totale)	63.000,00 €
Maggiore imposta effettivamente dovuta	90.000,00 €

Due regole completano il quadro economico. Il comma 10 stabilisce che, in caso di ricorso, i maggiori tributi accertati e i relativi interessi si riscuotono nelle forme graduali dell'art. 68 del D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 e dell'art. 19, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472. Il comma 11 riconosce ai soggetti diversi da quello accertato — le altre parti dell'operazione — il diritto di chiedere il rimborso delle imposte pagate sulle operazioni i cui vantaggi sono stati disconosciuti, con istanza all'Agenzia delle entrate entro un anno dal giorno in cui l'accertamento è divenuto definitivo o è stato definito con adesione o conciliazione, e nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi.

E resta il comma 13, che è la ragione per cui l'abuso non va confuso con l'evasione: «Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie».

Quel secondo periodo non è una clausola di stile: è la base normativa da cui l'ufficio trae la sanzione. La norma non ne istituisce una propria per l'abuso, quindi si applica quella ordinaria della fattispecie realizzata — la dichiarazione infedele dell'art. 1, comma 2, del D.Lgs. 471/1997 — commisurata alla maggiore imposta che risulta dal disconoscimento dei vantaggi, non all'imposta lorda ricalcolata. La sequenza corretta è quindi: prima si verifica che il vantaggio non sia disconoscibile contestando una norma specifica (comma 12), poi si ricalcola il tributo sulle norme eluse tenendo conto di quanto già versato (comma 1), e solo sul differenziale si applica la sanzione.

Riferimenti normativi

• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 10-bis, comma 1 — nozione di abuso del diritto, non opponibilità, ricalcolo dei tributi sulle norme e sui principi elusi al netto di quanto già versato.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 10-bis, comma 2 — definizione di operazioni prive di sostanza economica e di vantaggi fiscali indebiti, con i due indici.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 10-bis, comma 3 — esimente delle valide ragioni extrafiscali non marginali.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 10-bis, comma 4 — libertà di scelta fra regimi opzionali e operazioni a diverso carico fiscale.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 10-bis, comma 6 — richiesta di chiarimenti a pena di nullità, termine di sessanta giorni, indicazione dei motivi.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 10-bis, comma 7 — notifica entro il termine di decadenza e proroga automatica fino a concorrenza dei sessanta giorni.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 10-bis, comma 9 — l'amministrazione prova la condotta abusiva, non rilevabile d'ufficio; il contribuente prova le ragioni extrafiscali.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 10-bis, comma 11 — rimborso ai soggetti diversi entro un anno dalla definitività dell'accertamento.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 10-bis, comma 12 — residualità dell'abuso rispetto alla violazione di specifiche disposizioni tributarie.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 10-bis, comma 13 — irrilevanza penale delle operazioni abusive, ferme le sanzioni amministrative.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 11, comma 1, lettera c) — interpello sulla disciplina dell'abuso del diritto in relazione a una specifica fattispecie.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, artt. 7-bis e 7-ter — annullabilità per violazione di legge e perimetro della nullità degli atti dell'amministrazione finanziaria.
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 77, comma 1 — aliquota IRES del 24 per cento.
• D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87, art. 2 e art. 5, comma 1 — riduzione della sanzione per dichiarazione infedele dal 90 al 70 per cento, applicabile alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, art. 1, comma 2 — sanzione del 70 per cento della maggior imposta per dichiarazione infedele.
• Agenzia delle entrate, risposta a interpello n. 84/2024 — fusione e contestuale scissione totale asimmetrica che ricostituisce i patrimoni preesistenti: i tre presupposti dell'abuso e la prova delle ragioni extrafiscali sulle singole operazioni.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026.