Accertamento con adesione: tre istanze diverse e i giorni che dà

In sintesi

L'accertamento con adesione è il procedimento, disciplinato dal D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, con cui contribuente e ufficio ridefiniscono in contraddittorio una pretesa fiscale prima che diventi definitiva: riguarda imposte sui redditi, IVA e recupero di crediti indebitamente compensati (art. 1, comma 1), e le imposte di registro, successioni e donazioni, ipotecaria e catastale (art. 1, comma 2).

Dopo la riforma dell'accertamento del 2024 l'istanza non è più una sola. Ne esistono tre, con presupposti, termini e sospensioni diversi, e l'art. 6, comma 2-quater, stabilisce che chi ne ha già usata una non può presentarne un'altra dopo la notifica dell'atto. Sbagliare porta non è un dettaglio procedurale: è la differenza fra novanta giorni di sospensione, trenta, e nessuna.

Tre istanze diverse, e chi ne ha già usata una non ne ha una seconda

Il D.Lgs. 12 febbraio 2024 n. 13 ha innestato il procedimento di adesione sul contraddittorio preventivo dell'art. 6-bis della legge 27 luglio 2000 n. 212, e il risultato è un bivio che dipende da un fatto solo: se sia stato comunicato o no lo schema di atto.

• Domanda: Lo schema di atto del contraddittorio preventivo è già stato comunicato?
  • sì, lo schema è arrivato → L'atto conclusivo del contraddittorio è già stato notificato?
  • no, atto escluso dal contraddittorio → C'è già un avviso di accertamento notificato?
• Domanda: L'atto conclusivo del contraddittorio è già stato notificato?
  • no, siamo nei trenta giorni → Istanza entro trenta giorni dalla comunicazione dello schema, in luogo delle osservazioni (art. 6, comma 2-bis)
  • sì, l'avviso è stato notificato → L'istanza era già stata presentata nei trenta giorni dallo schema di atto?
• Domanda: C'è già un avviso di accertamento notificato?
  • sì, l'avviso è stato notificato → Istanza entro il termine di presentazione del ricorso: sospensione di novanta giorni (art. 6, commi 2 e 3)
  • no, c'è solo una verifica → Dopo accessi, ispezioni o verifiche: istanza per la formulazione della proposta di accertamento (art. 6, comma 1)
• Domanda: L'istanza era già stata presentata nei trenta giorni dallo schema di atto?
  • sì, era già stata presentata → Nessuna seconda istanza (art. 6, comma 2-quater): resta solo il procedimento aperto di comune accordo (art. 6, comma 2-ter)
  • no, non era stata presentata → Istanza nei quindici giorni dalla notifica: il termine di impugnazione è sospeso per trenta giorni (art. 6, comma 2-bis)
• Esito: Istanza entro trenta giorni dalla comunicazione dello schema, in luogo delle osservazioni (art. 6, comma 2-bis)
• Esito: Istanza nei quindici giorni dalla notifica: il termine di impugnazione è sospeso per trenta giorni (art. 6, comma 2-bis)
• Esito: Nessuna seconda istanza (art. 6, comma 2-quater): resta solo il procedimento aperto di comune accordo (art. 6, comma 2-ter)
• Esito: Istanza entro il termine di presentazione del ricorso: sospensione di novanta giorni (art. 6, commi 2 e 3)
• Esito: Dopo accessi, ispezioni o verifiche: istanza per la formulazione della proposta di accertamento (art. 6, comma 1)

Prima dell'atto, dopo una verifica (art. 6, comma 1). Il contribuente nei cui confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche ai sensi dell'art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 o dell'art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 può chiedere all'ufficio la formulazione della proposta di accertamento. Non c'è ancora un atto da impugnare, quindi non c'è nessun termine da sospendere: si anticipa il confronto, e basta.

Con lo schema di atto in mano (art. 6, comma 2-bis, primo periodo). Dove il contraddittorio preventivo è dovuto, lo schema di atto reca — per espressa previsione dell'art. 1, comma 2-bis — sia l'invito a formulare osservazioni sia quello a presentare istanza di adesione in luogo delle osservazioni. Il termine è di trenta giorni dalla comunicazione dello schema. È qui che la scelta pesa di più, perché è una alternativa: si presentano le osservazioni oppure l'istanza.

Dopo la notifica dell'atto (art. 6, commi 2 e 2-bis, secondo periodo). Se l'avviso non era soggetto a contraddittorio preventivo, l'istanza si propone entro il termine di presentazione del ricorso e sospende quel termine per novanta giorni. Se invece l'avviso era stato preceduto dallo schema di atto e il contribuente non aveva presentato istanza, gli restano quindici giorni dalla notifica per farlo, e la sospensione che ne deriva è di trenta giorni, non di novanta.

Il comma 2-quater chiude il cerchio: chi si è avvalso della facoltà prevista dai commi 1, 2-bis primo periodo e 2-ter non può presentare un'ulteriore istanza dopo la notifica dell'avviso. Resta però sempre salva, per espressa previsione del comma 2-ter, la possibilità che le parti diano corso di comune accordo al procedimento di adesione se dalle osservazioni emergono i presupposti: una via che dipende dal consenso dell'ufficio, non da un diritto del contribuente.

Un limite che vale la pena conoscere prima di scegliere la seconda porta: quando l'istanza segue un avviso già preceduto dal contraddittorio, l'ufficio non è tenuto a prendere in considerazione elementi di fatto diversi da quelli già dedotti nelle osservazioni e da quelli che formano oggetto dell'atto (art. 7, comma 1-quater). Chi ha risposto allo schema in modo generico riduce lo spazio del contraddittorio successivo.

Novanta giorni più il residuo: come si conta davvero la nuova scadenza

La formula «l'istanza sospende per novanta giorni il termine per ricorrere» è esatta ma si presta a un errore di calcolo diffuso, quello di sommare i novanta giorni ai sessanta pieni. Il termine è sospeso, non azzerato: alla ripresa decorre il residuo, cioè i giorni non ancora consumati alla data dell'istanza.

L'Agenzia delle entrate ha esplicitato il conto nella circolare n. 6/E del 23 marzo 2020, su un caso in cui alla data dell'istanza erano trascorsi trenta dei sessanta giorni: da quel momento decorrono i novanta giorni di sospensione, «cui vanno sommati i residui trenta giorni». Chi presenta l'istanza il trentesimo giorno ha quindi centoventi giorni davanti a sé; chi la presenta il cinquantacinquesimo ne ha novantacinque. La stessa circolare precisa che le sospensioni previste da altre disposizioni si applicano cumulativamente a quella dell'art. 6, comma 3.

1. Giorno 0: Notifica dell'avviso di accertamento — Decorre il termine di sessanta giorni per il ricorso (art. 21, comma 1, D.Lgs. 546/1992)
2. Entro il termine di ricorso, prima di impugnare: Presentazione dell'istanza di adesione, con l'indicazione di un recapito anche telefonico — L'impugnazione dell'atto comporta rinuncia all'istanza (art. 6, comma 3)
3. Entro quindici giorni dalla ricezione dell'istanza: L'ufficio formula l'invito a comparire, anche telefonicamente o telematicamente — Art. 6, comma 4; al perfezionamento della definizione l'avviso notificato perde efficacia
4. Novanta giorni dalla data dell'istanza: Sospensione del termine di impugnazione e del termine di pagamento dell'IVA accertata — Nello stesso periodo resta sospesa l'iscrizione a ruolo a titolo provvisorio, effettuata solo dopo la scadenza (art. 6, comma 3)
5. Alla scadenza della sospensione: Riprende a decorrere il termine residuo per il ricorso, non un termine nuovo di sessanta giorni — Ai novanta giorni si sommano i giorni non ancora consumati alla data dell'istanza (circolare Agenzia delle entrate n. 6/E del 23 marzo 2020)
6. Entro venti giorni dalla redazione dell'atto di adesione: Versamento dell'intero importo o della prima rata: è ciò che perfeziona la definizione — Artt. 8, comma 1, e 9 D.Lgs. 218/1997; l'Agenzia ha precisato che questo termine non è toccato dalle sospensioni del termine di impugnazione

Nel frattempo la pretesa non resta ferma. Su un avviso che accerta 90.000 € di maggiore IRES, la sanzione per dichiarazione infedele è il 70 per cento della maggiore imposta dovuta — 63.000 € — per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 (art. 1, comma 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, nel testo applicabile per effetto dell'art. 5, comma 1, del D.Lgs. 5 giugno 2024 n. 87; per le violazioni anteriori si applica la misura previgente). Il preteso complessivo è quindi di 153.000 € oltre interessi. In pendenza di ricorso l'ufficio potrebbe iscrivere a ruolo a titolo provvisorio un terzo delle imposte accertate, 30.000 € (art. 15, comma 1, D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602): l'art. 6, comma 3, stabilisce che quell'iscrizione è effettuata soltanto dopo la scadenza del termine di sospensione. Presentare l'istanza, oltre a tempo per trattare, sposta in avanti anche il primo esborso.

Due avvertenze sul verso opposto. La prima: l'impugnazione dell'atto comporta rinuncia all'istanza (art. 6, comma 3), quindi le due strade non si percorrono in parallelo. La seconda riguarda l'ufficio: se fra la data fissata per la comparizione e la scadenza del potere di notificare l'atto impositivo restano meno di novanta giorni, il termine di decadenza è automaticamente prorogato di centoventi giorni (art. 5, comma 3-bis). Aprire l'adesione a ridosso del 31 dicembre non fa quindi guadagnare la decadenza, la allontana.

Cosa cambia se lo schema di atto è già arrivato

Chi ha ricevuto lo schema di atto si trova davanti a una scelta che il vecchio procedimento non conosceva, perché osservazioni e istanza di adesione non si cumulano.

• Osservazioni (art. 6-bis, comma 3, legge 212/2000). Restano nel procedimento di accertamento: l'ufficio deve tenerne conto e motivare espressamente quelle che non accoglie (art. 6-bis, comma 4). Non producono sconti sulle sanzioni e non aprono una trattativa sul quantum.
• Istanza di adesione (art. 6, comma 2-bis, primo periodo). Apre il contraddittorio dell'art. 7, con la prospettiva di rideterminare l'imponibile e di ottenere le sanzioni a un terzo del minimo. In cambio consuma la facoltà: se poi l'accordo non si trova e l'avviso viene notificato, non è più possibile una seconda istanza (art. 6, comma 2-quater).

Quando l'atto non è soggetto a contraddittorio preventivo — gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale individuati con decreto ministeriale, e i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione (art. 6-bis, comma 2, legge 212/2000) — l'invito a presentare istanza di adesione è comunque contenuto nell'avviso stesso (art. 1, comma 2-bis). In quegli stessi casi l'ufficio può muoversi per primo, comunicando contestualmente alla notifica un invito a comparire che indica i periodi d'imposta accertabili, il giorno e il luogo della comparizione, le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni e interessi dovuti e i motivi che li determinano (art. 5, comma 1).

Una volta trovato l'accordo, il seguito — atto di adesione, versamento entro venti giorni, rate, perfezionamento — è trattato nella scheda Adesione: sanzioni a 1/3, perfezionamento e rate. Se invece la definizione riguarda un processo verbale già consegnato, lo strumento non è questo ma l'adesione ai verbali di constatazione; se la lite è già pendente davanti al giudice, la conciliazione giudiziale.

Riferimenti normativi

• D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, art. 1, commi 1, 2 e 2-bis — tributi definibili con adesione e invito a presentare istanza contenuto nello schema di atto o nell'avviso.
• D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, art. 5, commi 1 e 3-bis — invito a comparire dell'ufficio e proroga automatica di centoventi giorni del termine di decadenza.
• D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, art. 6, commi 1, 2, 2-bis, 2-ter, 2-quater, 3 e 4 — le tre istanze, la sospensione di novanta o trenta giorni, il divieto di seconda istanza, l'invito a comparire entro quindici giorni.
• D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, art. 7, comma 1-quater — l'ufficio non è tenuto a considerare elementi di fatto diversi da quelli dedotti con le osservazioni.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 6-bis, commi 2, 3 e 4 — atti esclusi dal contraddittorio preventivo, schema di atto e motivazione delle osservazioni non accolte.
• D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, art. 21, comma 1 — ricorso entro sessanta giorni dalla notificazione, a pena di inammissibilità.
• D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, art. 15, comma 1 — iscrizione a ruolo a titolo provvisorio per un terzo degli ammontari corrispondenti agli imponibili accertati.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, art. 1, comma 2 — sanzione del 70 per cento della maggiore imposta per dichiarazione infedele.
• D.Lgs. 5 giugno 2024 n. 87, art. 5, comma 1 — le nuove misure sanzionatorie si applicano alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024.
• Agenzia delle entrate, circolare n. 6/E del 23 marzo 2020 — le sospensioni del termine di impugnazione si applicano cumulativamente a quella dell'art. 6, comma 3, e ai novanta giorni vanno sommati i giorni residui.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026. Aggiornata al 5 settembre 2026.