Pro-rata IVA: le esclusioni del comma 2 e il conguaglio

In sintesi

Chi effettua insieme operazioni che danno diritto alla detrazione e operazioni esenti dell'articolo 10 detrae l'IVA in misura proporzionale, applicando la percentuale dell'articolo 19-bis a tutta l'imposta sugli acquisti del periodo. Il rapporto mette al numeratore le operazioni con diritto a detrazione effettuate nell'anno e al denominatore lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti, e il risultato si arrotonda all'unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi. Due cose decidono l'esito più della formula: l'elenco di operazioni che il comma 2 tiene fuori dal calcolo, e il fatto che in corso d'anno si usa la percentuale dell'anno precedente, da conguagliare in dichiarazione.

Che cosa il comma 2 tiene fuori dal calcolo, e perché

Voce	Effetto sul calcolo	Norma
Operazioni imponibili e non imponibili che danno diritto a detrazione	Al numeratore e al denominatore: alzano la percentuale	art. 19-bis, c. 1
Operazioni esenti dell'articolo 10 proprie dell'attività	Solo al denominatore: abbassano la percentuale	art. 19-bis, c. 1
Cessioni di beni ammortizzabili	Fuori dal calcolo, anche quando sono abituali	art. 19-bis, c. 2
Passaggi interni fra attività gestite in contabilità separata	Fuori dal calcolo	art. 19-bis, c. 2, e art. 36, ultimo comma
Cessioni di denaro e crediti, di aziende, di terreni non edificabili e passaggi da fusione o scissione	Fuori dal calcolo: non sono cessioni di beni	art. 19-bis, c. 2, e art. 2, terzo comma, lettere a), b), d) e f)
Cessioni di beni acquistati con imposta totalmente indetraibile	Fuori dal calcolo	art. 19-bis, c. 2, e art. 10, primo comma, n. 27-quinquies
Altre operazioni esenti dei numeri da 1) a 9) non proprie dell'attività o accessorie a operazioni imponibili	Fuori dal calcolo, ma resta indetraibile l'IVA sui beni e servizi usati solo per esse	art. 19-bis, c. 2

L'esclusione più insidiosa è quella delle cessioni di beni ammortizzabili. La ratio è impedire che un'operazione straordinaria falsi una percentuale pensata per misurare l'attività ordinaria, e l'Agenzia delle entrate l'ha applicata anche quando le cessioni sono ripetute: nella risposta a interpello n. 165 del 2020 la vendita di elicotteri iscritti fra le immobilizzazioni materiali è stata tenuta fuori dal pro-rata pur essendo, per la società, usuale e continuativa. Conta la natura del bene, non la frequenza con cui lo si vende. La risposta a interpello n. 231 del 2025 arriva allo stesso esito per la cessione di un fabbricato strumentale, ma per un'altra via: l'immobile era iscritto fra le immobilizzazioni e solo alla delibera di dismissione era stato riclassificato nell'attivo circolante, e l'Agenzia ha tenuto la vendita fuori dal calcolo perché rispetto all'attività propria dell'ente — una casa di riposo — resta un'operazione «occasionale e residuale», disattendendo la riclassificazione contabile invocata dal contribuente.

Restano fuori anche le operazioni esenti del numero 27-quinquies dell'articolo 10, cioè le cessioni di beni acquistati con imposta interamente indetraibile, e le altre operazioni esenti dei numeri da 1) a 9) quando non formano oggetto dell'attività propria o sono accessorie a operazioni imponibili. Su queste ultime il comma 2 aggiunge un limite che si dimentica facilmente: l'esclusione dal calcolo non riapre la detrazione sull'IVA dei beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuarle, che resta indetraibile per intero. L'inquadramento delle singole fattispecie esenti sta nella scheda sulle operazioni esenti.

Percentuale provvisoria, definitiva e conguaglio: il conto di fine anno

Voce	Importo
IVA assolta nell'anno sugli acquisti soggetti a pro-rata	90.000,00 €
Detrazione spettante con la percentuale definitiva dell'84 per cento	75.600,00 €
Detrazione già operata nelle liquidazioni con la percentuale provvisoria del 78 per cento	-70.200,00 €
Conguaglio a favore da esporre in dichiarazione annuale	5.400,00 €

Nel corso dell'anno la detrazione si opera con la percentuale dell'anno precedente, e a fine anno si conguaglia sul dato definitivo. Una società chiude il 2025 con 780.000 € di operazioni con diritto a detrazione e 220.000 € di operazioni esenti: il pro-rata definitivo 2025 è 78 per cento, e diventa la percentuale provvisoria del 2026. Nel 2026 le operazioni con diritto a detrazione salgono a 840.000 € su un totale di 1.000.000 €, quindi il pro-rata definitivo è 84 per cento.

Sull'IVA assolta nell'anno per 90.000 €, in corso d'anno la società ha detratto 70.200 € applicando il 78 per cento; la detrazione spettante è 75.600 €. Il conguaglio a favore da esporre in dichiarazione annuale è quindi 5.400 €. Chi inizia l'attività non ha una percentuale dell'anno precedente e usa una percentuale determinata in via presuntiva, salvo lo stesso conguaglio. Nell'anno di una fusione per incorporazione la risposta a interpello n. 511 del 14 ottobre 2022 lascia all'incorporante il proprio pro-rata definitivo dell'anno precedente come percentuale provvisoria, salvo conguaglio, e riconosce alle incorporate un pro-rata autonomo per la frazione d'anno anteriore alla fusione. È solo dall'anno successivo alla fusione che l'incorporante determina il provvisorio in via presuntiva sul volume d'affari aggregato del proprio modulo e di quelli delle incorporate.

Quando il pro-rata cambia di più di dieci punti: la rettifica in quinti

Il conguaglio chiude l'anno, ma sui beni ammortizzabili la storia continua. L'articolo 19-bis2, comma 4, impone di rettificare la detrazione operata secondo l'articolo 19, comma 5, in ciascuno dei quattro anni successivi a quello di entrata in funzione, quando la percentuale di detrazione varia di oltre dieci punti rispetto a quella applicata. La rettifica si calcola in ragione di un quinto della differenza fra la detrazione operata e quella corrispondente alla percentuale dell'anno di competenza, e va esposta nella dichiarazione relativa all'anno in cui l'evento si verifica.

Due dettagli operativi. Se l'anno di acquisto non coincide con quello di entrata in funzione, la prima rettifica riguarda tutta l'imposta relativa al bene e si esegue in base alla percentuale definitiva dell'anno di entrata in funzione, anche quando lo scostamento non supera i dieci punti. Ed è possibile rettificare anche sotto la soglia dei dieci punti, a condizione di adottare lo stesso criterio per almeno cinque anni consecutivi e di comunicarlo nella dichiarazione in cui ci si avvale della facoltà. Il funzionamento generale dell'istituto è nella scheda sulla rettifica della detrazione.

Le domande di chi ci arriva

Le cessioni di beni ammortizzabili rientrano nel calcolo della percentuale di detrazione?

No, il comma 2 le esclude, e l'esclusione vale anche quando la vendita di quei beni è per l'impresa un'attività abituale: nella risposta a interpello n. 165 del 2020 la cessione di elicotteri iscritti fra le immobilizzazioni è rimasta fuori dal rapporto. Conta la classificazione del bene, non la frequenza.

Posso usare la percentuale di detrazione dell'anno scorso per le liquidazioni correnti?

Sì, ed è la regola: in corso d'anno la detrazione si opera in via provvisoria con la percentuale definitiva dell'anno precedente. Il dato dell'anno in corso si conosce solo a consuntivo, e la differenza si sistema con il conguaglio nella dichiarazione annuale.

Come calcolo la percentuale se ho iniziato l'attività quest'anno?

Con una percentuale determinata in via presuntiva, perché manca l'anno di riferimento. Anche in questo caso il comma 5 dell'articolo 19 prevede il conguaglio a fine anno sulla percentuale definitiva, quindi la stima iniziale non cristallizza nulla.

Per il pro-rata le operazioni esenti occasionali vanno considerate?

No, se non formano oggetto dell'attività propria o sono accessorie a operazioni imponibili: restano fuori dal calcolo. Attenzione però al limite del comma 2: l'IVA sui beni e servizi utilizzati esclusivamente per quelle operazioni resta indetraibile per intero, anche se l'operazione non abbassa la percentuale.

Riferimenti normativi

• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 19, comma 5: detrazione proporzionale, percentuale provvisoria dell'anno precedente, percentuale presuntiva per chi inizia l'attività, conguaglio di fine anno.
• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 19-bis, comma 1: rapporto di calcolo e arrotondamento all'unità.
• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 19-bis, comma 2: operazioni escluse dal calcolo e indetraibilità dell'imposta sui beni usati solo per le esenti escluse.
• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 19-bis2, commi 4 e 9: rettifica in quinti per variazione superiore a dieci punti e dichiarazione in cui si effettua.
• DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 36: passaggi interni fra attività separate.
• Agenzia delle entrate, risposta a interpello n. 165 del 2020: cessioni di beni ammortizzabili escluse anche se abituali.
• Agenzia delle entrate, risposta a interpello n. 231 del 2025: cessione di fabbricato strumentale fuori dal calcolo per il carattere occasionale rispetto all'attività propria, nonostante la riclassificazione nell'attivo circolante.
• Agenzia delle entrate, risposta a interpello n. 511 del 14 ottobre 2022: nell'anno della fusione l'incorporante usa il proprio pro-rata dell'anno precedente; il saldo aggregato vale dall'anno successivo.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 6 settembre 2026.