IRAP degli enti non commerciali e della PA: metodo retributivo

In sintesi

Un ente privato non commerciale che svolge solo attività non commerciale non calcola l'IRAP sul risultato di bilancio: la base imponibile è pari all'ammontare delle retribuzioni spettanti al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, dei compensi per collaborazione coordinata e continuativa e di quelli per lavoro autonomo non esercitato abitualmente (art. 10, comma 1, D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446). Restano fuori le remunerazioni dei sacerdoti e le borse di studio esenti da IRPEF. Le amministrazioni pubbliche seguono la stessa logica nell'art. 10-bis, con qualche differenza. Quando l'ente svolge anche attività commerciale il calcolo si spezza in due: la parte commerciale va con l'art. 5, la parte retributiva si riduce della quota di emolumenti riferibile al commercio.

Quattro voci di costo del personale, nessun ricavo

Il comma 1 elenca quattro voci, tutte legate al costo delle persone: le retribuzioni spettanti al personale dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa, i compensi per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente. Nessuna voce di ricavo, nessun ammortamento, nessun interesse: chi cerca di partire dal conto economico sta usando il metodo sbagliato.

Le stesse quattro voci vanno cercate nel TUIR con i numeri di oggi, non con quelli che il decreto IRAP porta scritti. I redditi assimilati, che l'art. 10 chiama articolo 47, stanno nell'art. 50; il lavoro autonomo non abituale, richiamato come articolo 81, comma 1, lettera l), sta nell'art. 67, comma 1, lettera l). Il ponte è l'art. 2, comma 4, del D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344, per cui il rinvio di una legge esterna a un articolo del TUIR nella numerazione anteriore alla riforma si intende fatto alla disposizione corrispondente nella numerazione nuova.

Per le collaborazioni coordinate e continuative il percorso è più lungo di un passaggio, perché l'articolo 49, comma 2, lettera a), citato dall'art. 10 non è stato rinumerato: è stato abrogato. L'art. 34 della legge 21 novembre 2000 n. 342 ha spostato quei redditi fra gli assimilati a quelli di lavoro dipendente e, al comma 3, ha disposto che tutti i riferimenti all'articolo 49, comma 2, lettera a), contenuti in disposizioni anteriori si intendono fatti all'articolo 47, comma 1, lettera c-bis); il comma 4 dello stesso articolo fissa la decorrenza al 1° gennaio 2001. Solo l'ultimo tratto lo copre il D.Lgs. 344/2003: da articolo 47, comma 1, lettera c-bis), a art. 50, comma 1, lettera c-bis).

Con lo stesso criterio si leggono le due esclusioni scritte nel comma 1: le remunerazioni dei sacerdoti e gli assegni equiparati, richiamati come articolo 47, comma 1, lettera d), oggi art. 50, comma 1, lettera d), e le somme esenti da IRPEF relative a borse di studio o assegni, richiamate come lettera c) dello stesso articolo, oggi art. 50, comma 1, lettera c). Entrambe restano fuori dalla base imponibile in ogni caso.

Una voce che entra e che spesso viene dimenticata è il personale distaccato. Nella risposta a interpello n. 510 del 13 ottobre 2022 l'Agenzia delle entrate ha confermato che le retribuzioni del personale distaccato presso una fondazione qualificata come ente non commerciale concorrono per intero, come componente positivo, al valore della produzione netta del distaccatario ai sensi dell'art. 10, comma 1: paga l'IRAP chi impiega le persone, non chi le ha in organico.

Le attività miste spezzano il calcolo in due

Il comma 2 governa il caso più frequente, l'ente che accanto all'attività istituzionale ne svolge una commerciale. Nascono due basi imponibili distinte.

La prima è quella commerciale e si determina con l'art. 5, cioè con le regole del valore della produzione netta delle società di capitali descritte nella scheda sulla base imponibile IRAP dell'art. 5; i costi deducibili non specificamente riferibili all'attività commerciale si computano in proporzione al rapporto fra i ricavi e gli altri proventi considerati dall'art. 5 e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi dell'ente.

La seconda è quella retributiva e resta quella del comma 1, ma gli emolumenti si riducono. Se una quota è specificamente riferibile all'attività commerciale, si sottrae quella; se non lo è, si applica lo stesso rapporto usato per i costi.

• Domanda: L'ente svolge anche attività commerciale ai fini delle imposte sui redditi?
  • no → Base imponibile unica, con il metodo retributivo del comma 1
  • sì → Gli emolumenti sono specificamente riferibili all'attività commerciale?
• Domanda: Gli emolumenti sono specificamente riferibili all'attività commerciale?
  • sì → Due basi: quella commerciale con l'art. 5 e quella retributiva ridotta dell'importo specificamente riferibile
  • no → Due basi: quella commerciale con l'art. 5 e quella retributiva ridotta in proporzione al rapporto fra ricavi commerciali e ricavi e proventi complessivi
• Esito: Base imponibile unica, con il metodo retributivo del comma 1
• Esito: Due basi: quella commerciale con l'art. 5 e quella retributiva ridotta dell'importo specificamente riferibile
• Esito: Due basi: quella commerciale con l'art. 5 e quella retributiva ridotta in proporzione al rapporto fra ricavi commerciali e ricavi e proventi complessivi

Il comma 5 chiude il cerchio sulla definizione: ai fini di questo titolo sono attività commerciali quelle considerate tali ai fini delle imposte sui redditi. La qualificazione non si costruisce due volte, si prende da IRES. Il comma 4 riguarda invece gli altri soggetti della lettera e), cioè le società e gli enti non residenti richiamati dall'art. 73, comma 1, lettera d), TUIR: per quelli commerciali valgono gli artt. 5, 6 e 7, per le società e le associazioni esercenti arti e professioni l'art. 8.

Enti privati e amministrazioni pubbliche: l'art. 10-bis e le sue differenze

L'art. 10-bis costruisce la base imponibile delle amministrazioni pubbliche della lettera e-bis) con lo stesso elenco di voci, ma con quattro scostamenti che vale la pena tenere a mente.

Voce	Enti privati non commerciali (art. 10)	Amministrazioni pubbliche (art. 10-bis)
Soggetti	Enti privati non commerciali dell'art. 3, c. 1, lett. e)	Amministrazioni pubbliche dell'art. 3, c. 1, lett. e-bis)
Retribuzioni rilevanti	Retribuzioni spettanti al personale dipendente	Retribuzioni erogate al personale dipendente
Attività commerciali	La base commerciale si determina con l'art. 5	L'ente può optare per la determinazione con l'art. 5
Denominatore del rapporto di ripartizione	Ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi	Ammontare complessivo di tutte le entrate correnti
Esclusioni proprie	Remunerazioni dei sacerdoti e assegni equiparati; borse di studio e assegni esenti da IRPEF	Borse di studio e interventi di sostegno per il diritto allo studio universitario ai sensi della legge 390/1991
Nozione di attività commerciale	Quella rilevante ai fini delle imposte sui redditi (c. 5)	Quella rilevante ai fini delle imposte sui redditi, o ai fini IVA per i soggetti dell'art. 74, c. 1, TUIR esclusi dall'imposta sul reddito

Il primo riguarda il verbo: il comma 1 dell'art. 10 parla di retribuzioni «spettanti», il comma 1 dell'art. 10-bis di retribuzioni «erogate». Il secondo è la facoltà: per le amministrazioni pubbliche il passaggio al metodo dell'art. 5 sulle attività commerciali è un'opzione, non un obbligo. Il terzo è il denominatore del rapporto di ripartizione, che per l'art. 10-bis è l'ammontare complessivo di tutte le entrate correnti invece dei ricavi e proventi. Il quarto è la nozione di attività commerciale: per i soggetti dell'art. 74, comma 1, TUIR esclusi dall'imposta sul reddito valgono le attività rilevanti ai fini IVA.

Restano poi escluse dalla base imponibile dell'art. 10-bis le borse di studio e gli altri interventi di sostegno erogati da regioni, province autonome, organismi regionali per il diritto allo studio universitario e università ai sensi della legge 2 dicembre 1991 n. 390. Un'amministrazione qualificata ai fini delle imposte sui redditi come ente commerciale, perché ha per oggetto esclusivo o principale un'attività commerciale, esce dall'art. 10-bis e determina la base con le regole ordinarie.

Il caso: una fondazione con dipendenti, distaccati e un ramo commerciale

Una fondazione riconosciuta, ente non commerciale ai sensi dell'art. 73, comma 1, lettera c), TUIR, chiude il 2026 con 240.000,00 € di retribuzioni al personale dipendente, 30.000,00 € di retribuzioni relative a personale distaccato presso di lei, 18.000,00 € di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, 36.000,00 € di compensi per collaborazioni coordinate e continuative e 6.000,00 € di compensi per lavoro autonomo occasionale: 330.000,00 € di emolumenti.

Accanto all'attività istituzionale la fondazione gestisce un ramo commerciale che produce 150.000,00 € di ricavi, su 750.000,00 € di ricavi e proventi complessivi. Nessun emolumento è specificamente riferibile al ramo commerciale, quindi si applica il rapporto del comma 2: 150.000,00 € su 750.000,00 € fa 20 per cento, e gli emolumenti si riducono di 66.000,00 €.

Voce	Importo 2026
Retribuzioni spettanti al personale dipendente	240.000,00 €
Retribuzioni del personale distaccato presso l'ente	30.000,00 €
Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50 TUIR)	18.000,00 €
Compensi per collaborazione coordinata e continuativa (art. 50, c. 1, lett. c-bis, TUIR)	36.000,00 €
Compensi per lavoro autonomo non esercitato abitualmente (art. 67, c. 1, lett. l, TUIR)	6.000,00 €
Riduzione per la quota imputabile all'attività commerciale (20% di 330.000,00 €)	-66.000,00 €
Base imponibile IRAP con il metodo retributivo	264.000,00 €

La base imponibile retributiva è quindi di 264.000,00 €. Accanto a questa la fondazione determina la base imponibile del ramo commerciale con l'art. 5, imputandogli il 20 per cento dei costi non specificamente riferibili. Le due basi si sommano nella dichiarazione, ma si calcolano con criteri diversi e vanno tenute distinte anche in contabilità.

Le domande di chi ci arriva

Come calcolo la base imponibile IRAP di un ente non commerciale che svolge solo attività non commerciale?

Sommando retribuzioni spettanti al personale dipendente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, compensi per collaborazione coordinata e continuativa e compensi per lavoro autonomo non esercitato abitualmente (art. 10, comma 1, D.Lgs. 446/1997). Il conto economico non entra nel calcolo.

Le borse di studio e le remunerazioni dei sacerdoti vanno considerate nella base imponibile?

No, l'art. 10, comma 1, le esclude in ogni caso: le remunerazioni dei sacerdoti e gli assegni equiparati dell'art. 50, comma 1, lettera d), TUIR e le somme esenti da IRPEF relative a borse di studio o assegni della lettera c) dello stesso articolo.

I compensi per le collaborazioni coordinate e continuative rientrano nel calcolo?

Sì. L'articolo li nomina richiamando l'art. 49, comma 2, lettera a), del TUIR, che oggi si legge come art. 50, comma 1, lettera c-bis): il primo passaggio lo fa l'art. 34, comma 3, della legge 342/2000, l'ultimo l'art. 2, comma 4, del D.Lgs. 344/2003.

Come ripartisco i costi e gli emolumenti se svolgo anche attività commerciale?

Con il rapporto fra i ricavi e gli altri proventi considerati dall'art. 5 e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (art. 10, comma 2). Lo stesso rapporto riduce gli emolumenti della base retributiva, ma solo quando non sono specificamente riferibili all'attività commerciale: in quel caso si sottrae l'importo specifico.

Le retribuzioni del personale distaccato le paga il distaccante o il distaccatario?

Concorrono al valore della produzione netta del distaccatario, per intero e come componente positivo, secondo la risposta a interpello n. 510 del 13 ottobre 2022 dell'Agenzia delle entrate, che richiama la risposta n. 151 del 28 dicembre 2018 resa per le amministrazioni pubbliche.

Riferimenti normativi

• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 10, c. 1 — metodo retributivo per gli enti privati non commerciali ed esclusione delle remunerazioni dei sacerdoti e delle borse di studio esenti
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 10, c. 2 — attività miste, base commerciale con l'art. 5 e riduzione degli emolumenti
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 10, c. 4 e 5 — altri soggetti della lettera e) e nozione di attività commerciale
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 10-bis, c. 1 e 2 — base imponibile delle amministrazioni pubbliche e opzione per il metodo dell'art. 5
• D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, art. 5 — valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali
• L. 21 novembre 2000 n. 342, art. 34, c. 3 e 4 — i rinvii all'articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR si intendono fatti all'articolo 47, comma 1, lettera c-bis), dal 1° gennaio 2001
• D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344, art. 2, c. 4 — i rinvii al TUIR nella numerazione anteriore al 2004 si leggono nella numerazione nuova
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), artt. 50, 67 e 74 — redditi assimilati, redditi diversi, Stato ed enti pubblici
• Agenzia delle entrate, risposta a interpello n. 510 del 13 ottobre 2022 — personale distaccato presso una fondazione e valore della produzione netta del distaccatario

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata all'8 settembre 2026. Aggiornata al 8 settembre 2026.