Perdita della qualifica di ente non commerciale e le ex ONLUS

In sintesi

Un ente perde la qualifica di ente non commerciale quando esercita prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta, e lo perde indipendentemente da quello che dice lo statuto (art. 149, comma 1, DPR 22 dicembre 1986 n. 917). La prevalenza si misura con quattro parametri patrimoniali e reddituali; il mutamento opera dal periodo d'imposta in cui vengono meno le condizioni agevolative e obbliga a iscrivere tutti i beni nell'inventario entro sessanta giorni dall'inizio di quel periodo. Restano fuori dall'articolo gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti e le associazioni sportive dilettantistiche, e dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 anche gli enti del Terzo settore, che seguono l'art. 79 del codice. Dalla stessa data l'art. 150 TUIR, il regime delle ONLUS, è abrogato.

Prevalenza per un intero periodo: che cosa si misura, e contro che cosa

Il comma 1 fissa una soglia temporale prima ancora che quantitativa: la prevalenza commerciale è riferita a un intero periodo d'imposta. Quella formula va però letta come la legge l'amministrazione finanziaria: la circolare del Ministero delle finanze n. 124/E del 12 maggio 1998, al paragrafo 1.3, precisa che l'intero periodo «costituisce soltanto una proiezione temporale di osservazione dell'attività dell'ente, essendo poi sufficiente, per valutare la prevalenza dell'attività commerciale, che tale prevalenza sussista per la maggior parte del periodo d'imposta». Non servono dunque dodici mesi pieni: basta più di metà periodo. Uno statuto impeccabile, per contro, non salva l'ente se l'attività effettiva dice il contrario.

Il comma 2 elenca quattro parametri, introdotti dalla formula «si tiene conto anche»: concorrono a qualificare l'ente come commerciale, senza che uno solo di essi basti a decidere.

Il parametro b) merita attenzione: al numeratore ci sono ricavi effettivi, al denominatore il valore normale di prestazioni che l'ente spesso rende gratuitamente. Chi confronta i ricavi commerciali con le sole quote incassate sbaglia il denominatore e si dà una risposta più tranquilla di quella vera.

Quando scatta il mutamento, e i sessanta giorni dell'inventario

Il comma 3 lega l'effetto al periodo d'imposta in cui vengono meno le condizioni che legittimano le agevolazioni. Da quel momento tutti i beni del patrimonio dell'ente vanno compresi nell'inventario dell'art. 15 del DPR 29 settembre 1973 n. 600, e l'iscrizione va fatta entro sessanta giorni dall'inizio del periodo d'imposta in cui il mutamento ha effetto, secondo i criteri del DPR 23 dicembre 1974 n. 689.

Il periodo da guardare è quello stesso in cui la prevalenza si è verificata, non quello successivo: se l'attività commerciale è stata prevalente per la maggior parte del 2026, il mutamento opera dal 2026 e i sessanta giorni si contano dal 1° gennaio di quell'anno. La conseguenza pratica del mutamento è che il reddito dell'ente smette di formarsi come somma di categorie ai sensi dell'art. 143 TUIR e diventa per intero reddito d'impresa, con gli obblighi contabili che ne seguono.

Chi resta fuori dall'art. 149, e la regola diversa del Terzo settore

Il comma 4 esclude dall'applicazione dei commi 1 e 2 gli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili e le associazioni sportive dilettantistiche. L'esclusione riguarda i parametri e la perdita automatica, non la qualificazione fiscale in sé: un ente ecclesiastico che svolga di fatto solo attività d'impresa resta valutabile secondo l'art. 73 TUIR.

Dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 si aggiunge un'esclusione più larga: agli enti del Terzo settore l'art. 149 non si applica (art. 89, comma 1, lettera a, del D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117). Al suo posto vale l'art. 79, comma 5, del codice, che usa un criterio diverso e un momento diverso.

Voce	Ente non commerciale non iscritto al RUNTS (art. 149 TUIR)	Ente del Terzo settore (artt. 79 e 87 del codice)
Che cosa fa scattare il mutamento	Esercizio prevalente di attività commerciale per un intero periodo d'imposta	Proventi delle attività di interesse generale fuori dai criteri di non commercialità e delle attività diverse superiori alle entrate non commerciali dello stesso periodo
Come si misura	Quattro parametri: immobilizzazioni, ricavi, redditi e componenti negative	Un confronto unico fra proventi commerciali ed entrate non commerciali, definite dal c. 5-bis
Le sponsorizzazioni	Rientrano fra i ricavi commerciali	Restano fuori dal conto se svolte nel rispetto dei criteri di legge
Da quando opera	Dal periodo d'imposta in cui vengono meno le condizioni agevolative	Dal periodo in cui l'ente assume natura commerciale; per i due periodi successivi al termine dell'art. 104, c. 2, dal periodo successivo
Termine per l'inventario	Sessanta giorni dall'inizio del periodo d'imposta di efficacia	Tre mesi dal verificarsi dei presupposti

Nel regime del codice l'ente assume la qualifica commerciale quando, nello stesso periodo d'imposta, i proventi delle attività di interesse generale svolte in forma d'impresa fuori dai criteri di non commercialità, sommati a quelli delle attività diverse, superano le entrate derivanti da attività non commerciali, che il comma 5-bis definisce come contributi, sovvenzioni, liberalità, quote associative e proventi non commerciali degli artt. 84 e 85, tenendo conto anche del valore normale delle cessioni e prestazioni rese con modalità non commerciali. Le sponsorizzazioni svolte nel rispetto dei criteri di legge restano fuori dal conto. Il quadro completo di quel regime sta nella scheda sul regime fiscale delle imposte dirette degli ETS.

Cambiano anche i tempi. Il mutamento opera dal periodo d'imposta in cui l'ente assume natura commerciale, ma per i due periodi successivi al termine dell'art. 104, comma 2, del codice opera dal periodo d'imposta successivo a quello in cui il mutamento avviene (art. 79, comma 5-ter). E l'inventario dell'art. 15 del DPR 600/1973 va formato entro tre mesi dal verificarsi dei presupposti, non entro sessanta giorni dall'inizio del periodo (art. 87, comma 7, del codice).

Le ONLUS: dal 2026 l'art. 150 non c'è più

L'art. 150 TUIR stabiliva che, per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale diverse dalle cooperative, lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale non fosse esercizio di attività commerciale, e che i proventi delle attività direttamente connesse non concorressero al reddito imponibile. L'art. 102, comma 2, lettera c), del codice del Terzo settore lo abroga a decorrere dal termine dell'art. 104, comma 2, cioè dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

Nella circolare n. 1/E del 19 febbraio 2026 l'Agenzia delle entrate scioglie i due casi. Per una ONLUS con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare l'art. 150 si applica fino al 31 dicembre 2025. Per una ONLUS con esercizio a cavallo d'anno vale fino alla chiusura di quel periodo: l'esempio della circolare è un ente con periodo dal 01/07/2025 al 30/06/2026, che gode delle agevolazioni fino al 30/06/2026.

1. 23 novembre 2021: Con l'avvio del RUNTS non è più possibile chiedere la qualifica di ONLUS — art. 38, c. 3, del DM 15 settembre 2020 n. 106: le iscrizioni all'Anagrafe cessano il giorno prima del termine dell'art. 30 dello stesso decreto, fissato al 23 novembre 2021 dal decreto direttoriale n. 561 del 26 ottobre 2021
2. 31 dicembre 2025: Cessa l'Anagrafe delle ONLUS e con essa la qualifica — art. 102, c. 2, lett. a), D.Lgs. 117/2017, che abroga gli artt. da 10 a 29 del D.Lgs. 460/1997
3. Dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025: L'art. 150 TUIR è abrogato: dal 1° gennaio 2026 per chi ha l'esercizio solare — art. 102, c. 2, lett. c), D.Lgs. 117/2017; con esercizio a cavallo d'anno il regime resta fino alla chiusura del periodo, per esempio fino al 30 giugno 2026
4. 31 marzo 2026: Termine per la domanda di iscrizione al RUNTS degli enti ancora iscritti all'Anagrafe al 31 dicembre 2025 — chi non l'ha presentata deve devolvere il patrimonio ad altro ente con finalità analoghe, previo parere del Ministero del lavoro e delle politiche sociali

La stessa circolare tratta il patrimonio. Gli enti ancora iscritti all'Anagrafe delle ONLUS al 31 dicembre 2025 che volevano diventare enti del Terzo settore dovevano presentare domanda di iscrizione al RUNTS entro il 31/03/2026, con statuto adeguato e ultimi due bilanci; in quel caso l'iscrizione non è scioglimento e il patrimonio resta all'ente.

Per chi non ha presentato la domanda la circolare distingue tre situazioni. L'ente che si scioglie devolve il patrimonio ad altro ente con finalità analoghe, previa richiesta di parere al Ministero del lavoro e delle politiche sociali, salvo diversa destinazione imposta dalla legge: con la cessazione dell'Anagrafe viene meno la qualifica, e ai fini della destinazione del patrimonio ciò equivale allo scioglimento. L'ente che invece continua a operare senza acquisire la qualifica di ETS devolve soltanto l'incremento patrimoniale realizzato nei periodi d'imposta di iscrizione all'Anagrafe, ed è fatto salvo il patrimonio acquisito prima di diventare ONLUS. Non devono devolvere nulla i trust e gli enti che, per la direzione e il coordinamento o il controllo dei soggetti dell'art. 4, comma 2, del codice, non possono assumere la qualifica di ETS, a condizione che gli statuti prevedano espressamente lo svolgimento senza scopo di lucro e con modalità non commerciali delle attività di interesse generale dell'art. 5 e che i beni restino stabilmente destinati a quelle attività; se poi si sciolgono o cancellano quelle clausole, la devoluzione torna dovuta.

Il caso: un'associazione con bar, sponsor e gadget

Un'associazione non commerciale non iscritta al RUNTS gestisce un bar aperto al pubblico. Nel 2026 incassa 180.000,00 € dal bar, 24.000,00 € da sponsorizzazioni e pubblicità sul notiziario e 16.000,00 € dalla vendita di gadget, per 220.000,00 € di ricavi commerciali.

Attività commerciale	Ricavi 2026
Bar aperto al pubblico	180.000,00 €
Sponsorizzazioni e pubblicità sul notiziario	24.000,00 €
Vendita di gadget	16.000,00 €
Ricavi da attività commerciale del periodo	220.000,00 €

Nello stesso periodo le entrate istituzionali valgono 80.000,00 €: 40.000,00 € di quote associative, 25.000,00 € di contributi e 15.000,00 € di liberalità. Il parametro c) del comma 2 è largamente sbilanciato, e l'attività commerciale è stata prevalente per la maggior parte del periodo d'imposta: l'associazione perde la qualifica di ente non commerciale. Il mutamento opera dal periodo in cui vengono meno le condizioni agevolative, quindi dallo stesso 2026, e l'inventario andava formato entro il 01/03/2026, sessanta giorni dall'inizio di quel periodo. È il paradosso della norma: il termine scade prima che il periodo d'imposta da cui dipende la perdita si sia chiuso, e chi si accorge della prevalenza leggendo il bilancio lo trova già scaduto. Il ministero se ne è occupato e ha risposto senza spostare il termine: la circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, al paragrafo 1.4, osserva che il mutamento «spiega effetti fin dall'inizio del periodo di imposta in cui lo stesso si verifica» e chiede perciò all'ente di «operare fin dall'inizio del periodo di imposta una valutazione prospettica della propria attività», istituendo da subito il prospetto delle attività e passività del DPR 689/1974 e le scritture contabili degli artt. 14 e seguenti del DPR 600/1973 quando ritiene di assumere la qualifica commerciale. Non è un consiglio di prudenza: è il modo in cui si evita la ricostruzione presuntiva del reddito e la sanzione per la tenuta irregolare della contabilità.

Se la stessa associazione fosse iscritta al RUNTS, il conto si farebbe con l'art. 79, comma 5, del codice del Terzo settore: le sponsorizzazioni conformi ai criteri di legge uscirebbero dal numeratore, e il valore normale delle prestazioni rese con modalità non commerciali entrerebbe nel denominatore.

Le domande di chi ci arriva

Se la mia associazione fa più fatture commerciali che donazioni in un anno, perde la qualifica?

Non basta un raffronto isolato. Serve che l'attività commerciale sia prevalente nel periodo d'imposta (art. 149, comma 1) — e basta che lo sia per la maggior parte del periodo, non per l'intero, come chiarisce la circolare n. 124/E del 12 maggio 1998. La prevalenza si valuta poi con i quattro parametri del comma 2, non con il solo rapporto fra fatture e donazioni.

Entro quanto devo rifare l'inventario dei beni se perdo la qualifica?

Entro sessanta giorni dall'inizio del periodo d'imposta in cui il mutamento ha effetto, con iscrizione nell'inventario dell'art. 15 del DPR 600/1973 secondo i criteri del DPR 689/1974 (art. 149, comma 3). Per gli enti del Terzo settore il termine è invece di tre mesi dal verificarsi dei presupposti (art. 87, comma 7, del codice).

Ho una ASD: rischio di perdere la qualifica di ente non commerciale?

I commi 1 e 2 dell'art. 149 non si applicano alle associazioni sportive dilettantistiche né agli enti ecclesiastici riconosciuti agli effetti civili (comma 4). L'esclusione riguarda la perdita automatica e i parametri, non la qualificazione dell'ente secondo l'art. 73 TUIR.

La mia ONLUS può ancora escludere dal reddito i proventi delle attività connesse?

Non per i periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2025: l'art. 150 TUIR è abrogato dall'art. 102, comma 2, lettera c), del codice del Terzo settore. Con esercizio solare, l'ultimo periodo utile è stato il 2025; con esercizio a cavallo d'anno il regime è valso fino alla chiusura di quel periodo.

Che cosa è successo alle ONLUS che non si sono iscritte al RUNTS entro il 31 marzo 2026?

Dipende da cosa fanno dopo. Chi si scioglie devolve il patrimonio ad altro ente con finalità analoghe, previo parere del Ministero del lavoro e delle politiche sociali. Chi continua a operare senza diventare ETS devolve solo l'incremento patrimoniale dei periodi di iscrizione all'Anagrafe, salvo il patrimonio anteriore. Trust ed enti che per direzione, coordinamento o controllo non possono diventare ETS non devolvono, alle condizioni statutarie indicate dalla circolare n. 1/E del 19 febbraio 2026.

Riferimenti normativi

• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 149, c. 1 e 2 — perdita della qualifica per prevalenza commerciale in un intero periodo d'imposta e quattro parametri di qualificazione
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 149, c. 3 e 4 — decorrenza del mutamento, inventario entro sessanta giorni ed esclusioni per enti ecclesiastici e ASD
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 150 — regime delle ONLUS, abrogato dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025
• DPR 29 settembre 1973 n. 600, art. 15 — inventario richiamato dall'art. 149, c. 3
• Ministero delle finanze, circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, §§ 1.3 e 1.4 — prevalenza per la maggior parte del periodo d'imposta e valutazione prospettica fin dall'inizio del periodo (commento all'allora art. 111-bis TUIR, oggi art. 149)
• D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117, art. 79, c. 5, 5-bis e 5-ter — qualificazione fiscale degli enti del Terzo settore e momento del mutamento di qualifica
• D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117, art. 87, c. 7 — inventario entro tre mesi per gli enti del Terzo settore che assumono natura commerciale
• D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117, art. 89, c. 1, lett. a) — l'art. 149 TUIR non si applica agli enti del Terzo settore
• D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117, art. 101, c. 8 — l'iscrizione al RUNTS non è scioglimento; estensione ai trust e agli enti che non possono assumere la qualifica di ETS
• D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117, art. 102, c. 2 — abrogazione dell'art. 150 TUIR e degli artt. da 10 a 29 del D.Lgs. 460/1997, Anagrafe delle ONLUS compresa
• D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117, art. 104, c. 2 — decorrenza dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025
• Agenzia delle entrate, circolare n. 1/E del 19 febbraio 2026 — abrogazione della disciplina ONLUS, soppressione dell'Anagrafe e passaggio al RUNTS

Per l'art. 149 il ricambio è già scritto: dal 1° gennaio 2027 la perdita della qualifica si legge nell'art. 158 del testo unico delle imposte sui redditi, il D.Lgs. 19 giugno 2026 n. 117. Per l'art. 150 non c'è nessun articolo corrispondente, perché quel regime era uscito di scena un anno prima. Anche qui i due decreti numero 117 vanno tenuti distinti: quello del 2017 è il codice del Terzo settore.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata all'8 settembre 2026. Aggiornata al 8 settembre 2026.