TFR in azienda o ai fondi pensione: quanto deduce l'impresa

In sintesi

L'art. 105 del TUIR tratta lo stesso costo del lavoro in due modi diversi, e a decidere quale si applica non è l'importo ma la destinazione del trattamento di fine rapporto maturando. Se resta in azienda, l'accantonamento al fondo TFR e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell'art. 2117 del codice civile è deducibile nei limiti delle quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro (art. 105, comma 1). Se è conferito a una forma pensionistica complementare, la deduzione segue la misura dell'art. 10, comma 1, del D.Lgs. 5 dicembre 2005 n. 252 (art. 105, comma 3). I maggiori accantonamenti resi necessari da modificazioni normative e retributive sopravvenute hanno una regola propria, con una scelta che vincola i due esercizi successivi (art. 105, comma 2), e le stesse disposizioni valgono per le indennità di fine rapporto dell'art. 17, comma 1, lettere c), d) e f), del TUIR (art. 105, comma 4).

Dove finisce il TFR maturando decide la regola di deduzione

La riforma della previdenza complementare ha spezzato in due la vita del TFR: le quote maturate fino al 31 dicembre 2006 restano in azienda con la disciplina precedente, mentre quelle maturande dal 1° gennaio 2007 sono destinate, a scelta del dipendente, a una forma pensionistica complementare oppure mantenute in azienda, che le trasferisce al Fondo di Tesoreria gestito dall'INPS (OIC 31, § 73). L'obbligo di versamento al Fondo di Tesoreria riguarda però i soli datori di lavoro del settore privato con almeno cinquanta addetti (art. 1 del D.M. 30 gennaio 2007, richiamato dalle istruzioni alla Certificazione Unica 2026): sotto quella soglia il TFR non conferito resta in azienda, e per quelle imprese resta in vigore la disciplina contabile anteriore alla riforma (OIC 31, §§ 56 e 58). Anche i loro dipendenti, però, conservano la facoltà di aderire a un fondo di previdenza complementare (OIC 31, § 57): nella stessa impresa convivono quindi, di norma, entrambi i trattamenti.

La differenza non è solo fiscale. Sul TFR che resta in azienda l'impresa sopporta anche la rivalutazione annuale; sulle quote conferite no, perché le somme versate di anno in anno sono l'unico contributo dovuto dal datore di lavoro ed escludono ogni onere o garanzia di rendimento o rivalutazione delle quote versate ai fondi (OIC 31, § 75).

Voce	TFR maturando che resta in azienda	TFR maturando conferito alla previdenza complementare
Regola di deduzione dal reddito d'impresa	Accantonamento deducibile nei limiti delle quote maturate nell'esercizio secondo legge e contratto (art. 105, comma 1, TUIR)	Deduzione pari al 4 per cento dell'ammontare conferito, elevata al 6 per cento per le imprese con meno di cinquanta addetti (art. 105, comma 3, TUIR e art. 10, comma 1, D.Lgs. 252/2005)
Dove finisce in bilancio	Fondo TFR nella voce C del passivo, accantonamento alla voce B9 c) del conto economico (OIC 31, § 60)	Costo alla voce B9 c) e debito alla voce D14 del passivo per la quota non ancora versata alla data di bilancio (OIC 31, § 76)
Chi sopporta la rivalutazione annuale	L'impresa, che rivaluta il fondo secondo l'art. 2120 del codice civile	Il fondo pensione o il Fondo di Tesoreria: sul datore di lavoro non ricade l'onere della rivalutazione (OIC 31, §§ 75-76)
Come si presenta nelle imprese sotto i cinquanta addetti	È la regola ordinaria: resta in vigore la disciplina contabile anteriore alla riforma (OIC 31, §§ 56 e 58)	Solo se il dipendente aderisce a una forma pensionistica complementare, facoltà riconosciuta anche in queste imprese (OIC 31, § 57)

Sul TFR conferito l'art. 10, comma 1, del D.Lgs. 252/2005 rende deducibile dal reddito d'impresa un importo pari al 4 per cento dell'ammontare del TFR annualmente destinato alle forme pensionistiche complementari e al Fondo per l'erogazione ai lavoratori dipendenti del settore privato dei trattamenti di fine rapporto di cui all'art. 2120 del codice civile; per le imprese con meno di cinquanta addetti l'importo è elevato al 6 per cento. È la misura che l'art. 105, comma 3, del TUIR richiama, e si calcola sulla quota conferita nell'esercizio, non sul fondo accumulato negli anni.

Che quel 4 o 6 per cento sia una deduzione in più, e non la deduzione del TFR conferito, l'ha messo per iscritto l'Agenzia delle entrate nella circolare 18 dicembre 2007, n. 70/E: l'art. 105, comma 3, del TUIR va letto «nel senso che accanto alla deducibilità della quota di TFR maturata nell'esercizio, prevista dal comma 1 del medesimo articolo 105, va aggiunto l'ulteriore importo previsto dall'articolo 10, comma 1» del decreto. È una misura compensativa — così la rubrica dell'art. 10 — riconosciuta all'impresa «a fronte della perdita della disponibilità del TFR», non un secondo modo di dedurre lo stesso costo.

La stessa circolare fissa due dettagli che in dichiarazione fanno la differenza. La base di calcolo è «esclusivamente la quota annuale del TFR», non il fondo accumulato né il TFR complessivamente versato in passato. E la misura non riguarda solo i fondi pensione: l'art. 10, comma 1, mette sullo stesso piano le forme pensionistiche complementari e il Fondo di Tesoreria dell'INPS, così che anche l'impresa con almeno cinquanta addetti che non conferisce nulla ai fondi deduce il 4 per cento di quanto versa all'INPS. Per il conteggio dei cinquanta addetti che discrimina fra il 4 e il 6 per cento la circolare rinvia alle indicazioni della circolare INPS 3 aprile 2007, n. 70.

Il conto di fine esercizio in un'impresa con 40 addetti

Un'impresa manifatturiera con 40 addetti chiude l'esercizio con un TFR maturato di 82.000 €. Dodici dipendenti hanno destinato il proprio TFR maturando a un fondo pensione negoziale, per 30.000 € complessivi; i restanti 52.000 € restano in azienda e alimentano il fondo TFR, iscritto nella voce C del passivo con accantonamento alla voce B9 c) del conto economico (OIC 31, § 60).

Poiché l'impresa ha meno di cinquanta addetti, sulla quota conferita si applica la misura del 6 per cento prevista dall'art. 10, comma 1, del D.Lgs. 252/2005: 1.800 €. Non c'è invece alcun versamento al Fondo di Tesoreria, che riguarda i soli datori di lavoro con almeno cinquanta addetti.

Componente dell'esercizio	Norma	Importo dedotto
Accantonamento al fondo TFR per le quote maturate e rimaste in azienda	Art. 105, comma 1, TUIR	52.000,00 €
TFR maturando conferito al fondo pensione, rilevato a costo del personale nella voce B9 c)	OIC 31, § 76	30.000,00 €
Deduzione del 6 per cento sul TFR conferito, impresa con meno di cinquanta addetti	Art. 10, comma 1, D.Lgs. 252/2005	1.800,00 €
Totale dedotto dal reddito d'impresa per il TFR dell'esercizio		83.800,00 €

Il totale di 83.800 € è la somma di tre componenti che rispondono a tre regole distinte: l'accantonamento nei limiti delle quote maturate, il costo del personale per le quote versate al fondo pensione e la deduzione percentuale sul conferito. Trattarle come un'unica voce è l'errore più frequente, perché porta a dedurre due volte la stessa quota oppure a dimenticare del tutto il 6 per cento. La tassazione in capo al dipendente segue invece una disciplina propria, quella della tassazione separata: si veda TFR art. 19 TUIR: tassazione separata e aliquota media.

Gli adeguamenti da rinnovo contrattuale: subito o in tre esercizi

I maggiori accantonamenti necessari per adeguare i fondi a sopravvenute modificazioni normative e retributive non seguono la regola delle quote maturate: sono deducibili nell'esercizio dal quale le modificazioni hanno effetto, oppure per quote costanti in quell'esercizio e nei due successivi (art. 105, comma 2, del TUIR). La scelta è dell'impresa, ma una volta esercitata impegna anche i due esercizi seguenti e va tenuta coerente in dichiarazione.

Nella stessa impresa dell'esempio, un rinnovo contrattuale con decorrenza retroattiva impone un adeguamento del fondo di 9.000 €: l'alternativa è fra dedurre l'intero importo nell'esercizio da cui il rinnovo ha effetto e dedurre 3.000 € in ciascuno dei tre esercizi. La prima strada anticipa il beneficio fiscale, la seconda lo distribuisce. Se l'esercizio in corso chiude in perdita fiscale l'anticipo non produce una minore imposta ma una perdita più alta, e il vantaggio si sposta comunque in avanti.

Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto dell'art. 17, comma 1, lettere c), d) e f), del TUIR (art. 105, comma 4). Fuori da quell'elenco la disciplina non si estende per analogia, e il resto del costo del lavoro segue le regole ordinarie descritte in Costo del personale dipendente art. 95 TUIR: deduzione.

Riferimenti normativi

• DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 105, commi 1-4 — Accantonamenti di quiescenza e previdenza: quote maturate, adeguamenti, TFR destinato alla previdenza complementare, indennità assimilate.
• DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 17, comma 1, lettere c), d) e f) — Indennità di fine rapporto soggette a tassazione separata.
• D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, art. 10, comma 1 — Deduzione dal reddito d'impresa del 4 per cento, elevato al 6 per cento per le imprese con meno di cinquanta addetti, dell'ammontare del TFR annualmente destinato alle forme pensionistiche complementari e al Fondo per l'erogazione dei trattamenti di fine rapporto.
• Circolare Agenzia delle entrate 18 dicembre 2007, n. 70/E, § 8 «Misure compensative per le imprese» — la deduzione del 4 per cento (6 per cento sotto i cinquanta addetti) si aggiunge a quella della quota di TFR maturata nell'esercizio; base di calcolo pari alla sola quota annuale; rinvio alla circolare INPS 3 aprile 2007, n. 70, per il conteggio degli addetti.
• OIC 31 «Fondi per rischi e oneri e TFR», §§ 56-60 e 73-76 — Rilevazione del fondo TFR e delle quote maturande conferite, con l'esclusione dell'onere di rivalutazione a carico del datore di lavoro.

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 5 settembre 2026.