Favor rei e irretroattività delle sanzioni tributarie: i limiti

In sintesi

Nessuno può essere assoggettato a una sanzione tributaria «se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione» (art. 3, comma 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472). Da questo punto fermo discendono due correttivi a favore di chi ha violato: se una legge posteriore non considera più punibile quel fatto, la sanzione non si applica e il debito residuo si estingue, senza però diritto di restituzione di quanto già pagato; se una legge posteriore prevede una sanzione di entità diversa, si applica quella più favorevole, purché il provvedimento di irrogazione non sia ancora divenuto definitivo. Dal 1° settembre 2024 l'articolo porta anche il principio di proporzionalità e offensività, e la riforma che lo ha introdotto ha scelto di non retroagire.

La norma applicabile si sceglie al momento della violazione

Il criterio di collegamento è la data in cui la violazione è stata commessa, non quella dell'accertamento né quella dell'atto di irrogazione. Una dichiarazione infedele presentata nel 2023 e contestata nel 2026 resta governata, quanto alla sanzione, dalla legge vigente nel 2023, salvo il gioco dei due commi successivi. Lo stesso principio vale a monte per le norme impositive: lo Statuto dei diritti del contribuente stabilisce che «le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo» e che le presunzioni legali non si applicano retroattivamente (art. 3, comma 1, legge 27 luglio 2000 n. 212).

Il comma 2 disciplina l'abolizione della punibilità. Quando una legge posteriore stabilisce che quel fatto non costituisce più violazione punibile, la sanzione non si applica; se era già stata irrogata con provvedimento definitivo «il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato». La differenza fra le due situazioni è concreta: chi non ha ancora versato smette di dovere, chi ha già versato non recupera. Anche questo comma si apre con una riserva, «salvo diversa previsione di legge», che consente al legislatore di regolare diversamente la successione delle norme.

Dove si ferma il favor rei: il provvedimento definitivo

Il comma 3 copre il caso più frequente, quello in cui il fatto resta punibile ma la misura cambia: «si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo». Il confronto si fa in concreto, sull'importo che risulterebbe dovuto applicando l'una o l'altra disciplina al caso, non in astratto sui minimi edittali.

Il limite della definitività separa nettamente il comma 3 dal comma 2. Un provvedimento diventa definitivo quando il termine per impugnarlo è decorso senza ricorso, quando il giudizio si è chiuso con sentenza passata in giudicato, o quando il contribuente ha definito la sanzione in via agevolata. Da quel momento una legge successiva più mite non riapre nulla, mentre l'abolizione della punibilità continua a operare sul debito residuo. La conseguenza pratica è che la scelta di definire subito una sanzione, in pendenza di una riforma annunciata, chiude anche la porta al favor rei.

Il principio riguarda la misura della sanzione, non gli istituti che la riducono a valle. Le frazioni del ravvedimento operoso, i criteri di commisurazione e il cumulo giuridico seguono regole proprie, descritte nelle schede su ravvedimento operoso e F24, criteri di determinazione della sanzione e concorso di violazioni e continuazione.

La riforma del 2024 vale dalle violazioni di settembre

La riserva «salvo diversa previsione di legge» del comma 2 non è teorica: il D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87, che ha riscritto in senso largamente più mite le sanzioni amministrative tributarie, l'ha usata. L'art. 5 dispone che «le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 (a esclusione del comma 1, lettera o),) e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024». Le misure ridotte non si estendono quindi alle violazioni anteriori, che restano assoggettate agli importi previgenti anche se l'atto arriva oggi. Fa eccezione la sola lettera o) dell'art. 3, che inserisce nel D.Lgs. 472/1997 l'art. 17-bis sulla definizione agevolata delle sanzioni in caso di autotutela parziale: non è quindi limitata alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024.

Una società ha omesso di indicare in dichiarazione 600.000 € di spese sostenute verso un fornitore residente in un Paese non cooperativo a fini fiscali. La sanzione dell'art. 8, comma 3-bis, D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471 è pari al 10 per cento delle spese non indicate, cioè 60.000 €, ma incontra un tetto massimo. Per una violazione commessa fino al 31 agosto 2024 il tetto è di 50.000 €; per una violazione commessa dal 1° settembre 2024 è sceso a 30.000 €. Due dichiarazioni distanti pochi mesi pagano quindi 20.000 € di differenza, e la più mite non si estende alla più vecchia.

Voce	Importo
Sanzione del 10 per cento su 600.000 euro di spese non indicate	60.000,00 €
Tetto massimo per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024	50.000,00 €
Minore importo dovuto per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024	-20.000,00 €
Sanzione dovuta per una violazione commessa dal 1° settembre 2024	30.000,00 €

La tenuta di questa deroga è stata affrontata dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli nella circolare n. 3/2025 del 7 marzo 2025, dedicata proprio al «favor rei e regime transitorio» del sistema sanzionatorio riscritto dal D.Lgs. 141/2024, che contiene una clausola di decorrenza analoga. La conclusione è che una deroga espressa alla retroattività della legge più favorevole regge, perché la lex mitior non ha in materia amministrativa la copertura assoluta del principio di legalità e può risultare recessiva nel bilanciamento con interessi di pari rango costituzionale o unionale.

1. 14 giugno 2024: D.Lgs. n. 87 di revisione del sistema sanzionatorio tributario — riscrive le misure di D.Lgs. 471/1997 e D.Lgs. 472/1997 e aggiunge il comma 3-bis all'art. 3
2. 29 giugno 2024: Entrata in vigore del decreto — da questa data opera l'art. 17-bis D.Lgs. 472/1997, escluso dal differimento dall'art. 5
3. 1° settembre 2024: Decorrenza delle nuove misure sanzionatorie amministrative — si applicano solo alle violazioni commesse da questa data in poi
4. 1° gennaio 2027: Entrata in vigore del testo unico delle sanzioni tributarie — D.Lgs. 5 novembre 2024 n. 173: l'art. 3 diventa l'art. 2 e il comma 3-bis diventa il comma 4

Proporzionalità e offensività, dal principio alla misura

Il comma 3-bis, aggiunto dalla stessa riforma, enuncia che «la disciplina delle violazioni e sanzioni tributarie è improntata ai principi di proporzionalità e di offensività». Non è un'affermazione di stile: l'art. 7, comma 1, D.Lgs. 472/1997 lo richiama come criterio della determinazione della sanzione, e il comma 4 dello stesso articolo consente di ridurre la sanzione fino a un quarto quando concorrono circostanze che rendono manifesta la sproporzione fra violazione commessa e sanzione applicabile.

Il principio ha già prodotto effetti al di fuori del perimetro dell'irrogazione ordinaria. Con la circolare n. 18/2025 del 25 luglio 2025 l'Agenzia delle dogane e dei monopoli ha dato conto della sentenza della Corte costituzionale n. 93, depositata il 3 luglio 2025, che ha dichiarato «l'illegittimità costituzionale del sistema sanzionatorio che prevede il cumulo automatico tra imposta evasa, sanzione pecuniaria e confisca obbligatoria delle merci» per l'IVA all'importazione, proprio perché sproporzionato rispetto al trattamento dell'IVA interna. È il segno che l'offensività si misura sul cumulo complessivo delle conseguenze, non sulla singola misura isolata.

Dal 1° gennaio 2027 l'intero contenuto dell'art. 3 si ritrova nell'art. 2 del testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali approvato con D.Lgs. 5 novembre 2024 n. 173, con una sola differenza di numerazione: il comma 3-bis diventa il comma 4. Restano fuori da questo articolo la responsabilità personale per la violazione e le cause che la escludono, trattate nelle schede su colpevolezza e sanzioni e cause di non punibilità.

Le domande di chi ci arriva

Posso essere multato per una violazione fiscale se la legge è uscita dopo che ho commesso il fatto?

No: il comma 1 dell'art. 3 D.Lgs. 472/1997 richiede una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. La data che conta è quella del fatto, non quella dell'accertamento o dell'atto con cui la sanzione viene irrogata.

Se una legge cambia e quello che ho fatto non è più una violazione, devo ancora pagare la sanzione?

Il debito residuo si estingue, quindi ciò che non è stato ancora versato non è più dovuto, e questo vale anche quando la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo. Resta però la riserva «salvo diversa previsione di legge», che consente al legislatore di disporre altrimenti.

Posso chiedere il rimborso di una sanzione già pagata se la normativa è cambiata a mio favore?

No. Il comma 2 esclude espressamente la ripetizione di quanto pagato: l'abolizione della punibilità agisce solo sul debito residuo. Chi ha già versato non recupera nulla, chi non ha ancora versato smette di dovere.

Le sanzioni più miti introdotte nel 2024 valgono anche per le violazioni degli anni precedenti?

No, per scelta esplicita del legislatore. L'art. 5 D.Lgs. 87/2024 le riserva alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, ed è una «diversa previsione di legge» che prevale sul favor rei del comma 3. Un esempio numerico è nella sezione «La riforma del 2024 vale dalle violazioni di settembre».

Riferimenti normativi

• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 3, comma 1 — principio di legalità e irretroattività della norma sanzionatoria
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 3, comma 2 — abolizione della punibilità, estinzione del debito residuo e divieto di ripetizione
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 3, comma 3 — applicazione della legge più favorevole salvo provvedimento definitivo
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 3, comma 3-bis — principi di proporzionalità e di offensività
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 7, comma 1 — determinazione della sanzione in ragione del principio di proporzionalità
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 7, comma 4 — riduzione fino a un quarto in caso di manifesta sproporzione
• Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 3, comma 1 — efficacia temporale delle norme tributarie
• D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87, art. 5 — decorrenza delle nuove misure per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, art. 8, comma 3-bis — sanzione del 10 per cento con tetto massimo di 30.000 €
• Agenzia delle dogane e dei monopoli, circolare n. 3/2025 del 7 marzo 2025 — favor rei e regime transitorio
• Agenzia delle dogane e dei monopoli, circolare n. 18/2025 del 25 luglio 2025 — proporzionalità e cumulo sanzionatorio dopo la sentenza della Corte costituzionale n. 93/2025

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 16 settembre 2026.