Utilizzo dei fondi rischi e oneri, esuberi e fondi tipici

In sintesi

Un fondo si utilizza in modo diretto e solo per le spese che era destinato a coprire: se l'onere rientra nella capienza, il conto economico dell'anno non registra nulla, perché il costo era già stato imputato negli esercizi in cui il fondo si era formato. Se il fondo non basta, la differenza va a conto economico nella stessa voce che aveva accolto l'accantonamento originario. Se invece il rischio si rivela minore o viene meno del tutto, l'eccedenza si rilascia fra i componenti positivi della classe corrispondente: un fondo alimentato da costi della produzione libera l'esubero fra gli altri ricavi e proventi della voce A.5.

Sul piano fiscale la logica è rovesciata. L'art. 107, comma 4, del TUIR chiude l'elenco: fuori dai casi espressamente tipizzati l'accantonamento non è deducibile, e il costo si deduce solo quando diventa certo e determinabile ai sensi dell'art. 109, comma 1. Ogni fondo atipico produce quindi una variazione in aumento all'atto dello stanziamento e una variazione in diminuzione al momento dell'utilizzo.

Quando si applica

Le regole di questa scheda entrano in gioco nella vita successiva del fondo, cioè in quasi tutti gli esercizi diversi dal primo:

• quando l'evento temuto si verifica e la società sostiene l'onere, in tutto o in parte;
• quando la causa si chiude con una spesa superiore o inferiore a quella stimata;
• quando il rischio si dissolve, per esempio perché la controparte rinuncia o il termine per l'azione decade;
• quando il fondo copre un onere ricorrente e va reintegrato ogni anno, come nel caso della garanzia sui prodotti;
• quando l'intervento programmato viene eseguito e assorbe il fondo per manutenzione ciclica.

Il presupposto è che l'accantonamento originario fosse legittimo: se non lo era, il problema si risolve a monte, con i criteri esposti nella scheda su quando si accantona un fondo rischi.

Come si applica nella pratica

Utilizzo diretto. Il fondo si movimenta in dare per l'importo dell'onere sostenuto, con contropartita il debito verso il fornitore o la banca. Non si registra un costo e poi lo storno del fondo: il conto economico resta estraneo all'operazione, perché la competenza è già stata rispettata quando il fondo si è formato.

Fondo incapiente. Se l'onere effettivo supera la capienza, si utilizza il fondo fino a concorrenza e si imputa la differenza al conto economico, nella voce che aveva accolto l'accantonamento: la coerenza fra la voce di stanziamento e la voce di conguaglio è ciò che rende leggibile la storia del fondo.

Fondo eccedente. Il rilascio segue la natura dell'accantonamento originario, in modo simmetrico: se lo stanziamento stava fra i costi della produzione, l'esubero torna fra i componenti positivi del valore della produzione, cioè nella voce A.5 «altri ricavi e proventi». Non si tratta della correzione di un errore, ma di un cambiamento di stima, e i suoi effetti restano nell'esercizio in cui la nuova informazione emerge.

Cause legali e contenziosi. La stima va rifatta a ogni chiusura in cui la lite è pendente, tenendo conto che i gradi di giudizio si sommano e allungano l'orizzonte delle spese legali e processuali. Il contenzioso tributario e gli accertamenti non ancora definitivi seguono la stessa logica ma trovano posto in una sottovoce dedicata, la B.2 «per imposte, anche differite», insieme alle differenze temporanee imponibili.

Garanzia sui prodotti: attenzione a quale garanzia. Dall'aggiornamento dei principi contabili dell'aprile 2023 la qualificazione delle vendite con garanzia è passata all'OIC 34 dedicato ai ricavi, che ha effetti concreti. La garanzia di conformità dovuta per legge non è una prestazione autonoma: il ricavo si rileva per intero e i costi stimati di riparazione o sostituzione si accantonano a fondo oneri con i criteri dei fondi per rischi e oneri. Le garanzie ulteriori vendute o promesse al cliente, invece, sono prestazioni distinte: il relativo corrispettivo è un ricavo separato lungo la durata della copertura, non un fondo del passivo. Confondere i due casi significa iscrivere un fondo dove serviva un risconto, o viceversa.

Operazioni e concorsi a premio. Anche qui la qualificazione sta nell'OIC 34: quando il premio consiste in beni o servizi diversi da quelli che la società vende, il costo stimato per la corresponsione si rileva a fondo oneri senza rettificare i ricavi; quando invece il cliente ottiene sconti o beni della stessa società, il tema è l'allocazione del prezzo della vendita e non l'accantonamento.

Manutenzione ciclica. Il fondo ripartisce fra gli esercizi il costo di un intervento periodico che si riferisce a un'usura maturata anche negli anni precedenti. Serve che l'intervento sia già pianificato a intervalli regolari, che sia ragionevolmente certo l'utilizzo del bene almeno fino al ciclo successivo e che l'operazione non sia sostituibile con la manutenzione ordinaria annuale, i cui costi restano a carico dell'esercizio secondo i criteri illustrati nella scheda sulle manutenzioni ordinarie e incrementative. Il costo complessivo si stima come se l'intervento fosse eseguito alla data di chiusura, includendo gli aumenti di prezzo già noti e documentati ma senza proiezioni inflattive future. Chi gestisce beni in concessione o un'azienda in affitto e deve restituirli in efficienza applica la stessa logica, ripartendo l'accantonamento lungo la durata del rapporto (artt. 2561 e 2562 del codice civile).

Il raccordo fiscale. Gli unici accantonamenti deducibili sono quelli che il TUIR nomina espressamente.

Per i premi vale anche una regola di decadenza: la parte di fondo non utilizzata entro il terzo esercizio successivo a quello di formazione concorre a formare il reddito di quell'esercizio.

Esempi pratici

Esempio 1 — Fondo garanzia prodotti: utilizzo, esubero e reintegro

Un'impresa manifatturiera apre l'esercizio con un fondo garanzia prodotti di 30.000 €, stanziato sulle vendite degli anni precedenti. Nell'anno sostiene 26.500 € di interventi in garanzia, coperti integralmente dal fondo: il conto economico non registra alcun costo. Alla chiusura la società verifica che le vendite a cui il fondo si riferiva sono ormai fuori dal periodo di copertura, e rilascia l'eccedenza di 3.500 € fra gli altri ricavi e proventi della voce A.5. Sulle vendite dell'esercizio stanzia poi un nuovo accantonamento di 34.000 €. Sul piano fiscale: i 34.000 € sono indeducibili e generano una variazione in aumento, mentre i 26.500 € di costi effettivamente sostenuti danno luogo a una variazione in diminuzione, perché è in questo esercizio che l'onere è divenuto certo e determinabile; il rilascio di 3.500 €, tassato in bilancio, si sterilizza con una variazione in diminuzione di pari importo.

Esempio 2 — Causa persa per un importo superiore al fondo

Una S.r.l. aveva accantonato 50.000 € per una controversia commerciale, con imputazione alla voce B.12. La sentenza la condanna a pagare 68.000 € di risarcimento e 4.000 € di spese di lite, per un esborso complessivo di 72.000 €. Il fondo si utilizza per l'intero saldo di 50.000 € e la differenza di 22.000 € affluisce al conto economico nella stessa voce B.12 usata a suo tempo per l'accantonamento.

Fiscalmente la deduzione avviene tutta in questo esercizio, per 72.000 €: 22.000 € già transitati dal conto economico e 50.000 € recuperati con una variazione in diminuzione, a fronte delle variazioni in aumento operate negli anni di stanziamento.

Esempio 3 — Manutenzione ciclica su un impianto industriale

Un'impresa programma ogni sei anni la revisione generale di un impianto del costo storico di 800.000 €, stimando l'intervento in 240.000 €. L'accantonamento annuo è di 240.000 € / 6 = 40.000 €, imputato alla voce B.13. Il limite del 5% previsto per i lavori ciclici riguarda soltanto navi e aeromobili: su un impianto industriale l'accantonamento è integralmente indeducibile, quindi ogni anno si opera una variazione in aumento di 40.000 €, cui corrispondono 9.600 € di imposte anticipate a un'aliquota IRES del 24%, iscrivibili se ricorrono le condizioni previste per la fiscalità differita attiva. Al sesto anno l'intervento costa 252.000 €: si utilizza il fondo per 240.000 €, si imputa la differenza di 12.000 € alla voce B.13 e si deduce fiscalmente l'intero costo di 252.000 €, con una variazione in diminuzione di 240.000 € e il riassorbimento delle imposte anticipate accumulate.

Errori comuni e come evitarli

• Errore: registrare il costo a conto economico e poi stornare il fondo con un provento. Si evita utilizzando il fondo in modo diretto: la doppia scrittura gonfia costi e ricavi dell'esercizio e rende illeggibile la movimentazione richiesta in nota integrativa.
• Errore: usare un fondo capiente per coprire un onere di natura diversa da quella per cui era stato costituito. Si evita tenendo i fondi separati per fattispecie: un fondo garanzia non copre una causa di lavoro, e la riclassifica implicita nasconde sia un esubero sia un accantonamento mancante.
• Errore: portare l'esubero del fondo fra i proventi finanziari o in una voce residuale qualsiasi. Si evita rilasciandolo nella classe corrispondente a quella dell'accantonamento originario: se il costo era nella classe B, il rilascio va nella voce A.5 del valore della produzione.
• Errore: iscrivere un fondo per la garanzia estesa venduta al cliente. Si evita distinguendo la garanzia di legge, che alimenta un fondo oneri, dalle garanzie ulteriori, che sono prestazioni autonome il cui corrispettivo si ripartisce lungo la durata della copertura.
• Errore: dedurre l'accantonamento per manutenzione ciclica su impianti applicando il limite del 5%. Si evita leggendo l'ambito dell'art. 107, comma 1, del TUIR, che nomina soltanto navi e aeromobili: su ogni altro bene l'accantonamento è indeducibile e il costo si deduce all'atto dell'intervento.
• Errore: lasciare in bilancio per anni un fondo premi non utilizzato. Si evita monitorando il termine fiscale del terzo esercizio successivo alla formazione, oltre il quale la parte inutilizzata concorre comunque a formare il reddito.

Riferimenti normativi

• Art. 2424, comma 1, del codice civile — sottovoci B.2 «per imposte, anche differite» e B.4 «altri» dei fondi per rischi e oneri.
• Art. 2425, comma 1, del codice civile — voce A.5 «altri ricavi e proventi» per il rilascio degli esuberi e voci B.12 e B.13 per gli accantonamenti.
• Art. 2427, comma 1, n. 4, del codice civile — indicazione in nota integrativa della formazione e delle utilizzazioni dei fondi.
• Artt. 2561 e 2562 del codice civile — obblighi di conservazione dell'efficienza dei beni nell'usufrutto e nell'affitto d'azienda.
• Art. 107, commi 1, 2, 3 e 4, del TUIR — accantonamenti deducibili per lavori ciclici su navi e aeromobili, beni gratuitamente devolvibili, operazioni e concorsi a premio, e regola di chiusura sull'indeducibilità degli altri.
• Art. 105, comma 1, del TUIR — deducibilità degli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e di previdenza nei limiti delle quote maturate.
• Art. 109, commi 1 e 4, del TUIR — competenza fiscale al ricorrere di certezza e obiettiva determinabilità e previa imputazione a conto economico.
• Principi contabili nazionali OIC 31 — Fondi per rischi e oneri e trattamento di fine rapporto e OIC 34 — Ricavi.

Risorse correlate

• Quando si accantona un fondo rischi: probabile, possibile, remoto
• Stima e classificazione dei fondi per rischi e oneri
• Altri accantonamenti deducibili (art. 107 TUIR)
• Accantonamenti di quiescenza e previdenza (art. 105 TUIR)
• OIC 34: ricavi, segmentazione e allocazione del prezzo

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-08-06.