Scritture di assestamento: quali sono e in che ordine si fanno

In sintesi

Le scritture di assestamento sono le registrazioni datate 31 dicembre che portano i valori contabili alla competenza economica dell'esercizio, dopo il bilancio di verifica e prima della chiusura dei conti. Servono a far coincidere ciò che i conti mostrano con ciò che l'esercizio ha davvero prodotto e consumato, come impone l'art. 2423-bis, comma 1, numero 3, del codice civile: si tiene conto dei proventi e degli oneri di competenza indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento.

Il lavoro parte dall'inventario, che il codice chiede di redigere all'inizio dell'attività e poi ogni anno, con l'indicazione e la valutazione delle attività e delle passività relative all'impresa (art. 2217, comma 1). È quel censimento a dire quante rimanenze ci sono, quali crediti sono a rischio, quali cespiti hanno lavorato: senza, le rettifiche sarebbero stime senza base.

Qui il tema è la mappa, non il calcolo: le sei famiglie di rettifiche, il calendario con cui si registrano e l'effetto complessivo sul risultato. La meccanica dell'epilogo e della riapertura dei conti sta nella scheda sul bilancio di verifica; il conteggio di ciascuna rettifica è nelle schede dedicate, a cominciare da quella su ratei e risconti e dal principio contabile OIC 18.

Le famiglie di rettifiche, e la domanda a cui ciascuna risponde

La ripartizione in famiglie è una convenzione della tecnica contabile, non una classificazione di legge. Serve a un fine pratico: scorrere l'elenco a fine anno e accorgersi di che cosa manca, perché ogni famiglia risponde a una domanda diversa sullo stesso bilancio. Sono le sei che anche la scheda sul bilancio di verifica colloca fra la quadratura e il bilancio d'esercizio.

Voce	Che cosa rettifica	Esempio ricorrente
Ratei e risconti, attivi e passivi	Sposta nel tempo la quota di un costo o di un provento comune a due esercizi	Rateo passivo sugli interessi del mutuo; risconto attivo sul premio assicurativo
Fatture da emettere e da ricevere	Porta nell'esercizio l'operazione già eseguita e non ancora documentata	Merce consegnata a dicembre e fatturata dal fornitore a gennaio
Rimanenze finali di magazzino	Sospende i costi dei beni acquistati o prodotti e non ancora venduti o impiegati	Rimanenze di materie prime e di merci risultanti dall'inventario
Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali	Ripartisce il costo di un bene sugli esercizi in cui viene utilizzato	Quota annua sugli impianti, in relazione alla residua possibilità di utilizzazione
Accantonamenti ai fondi per rischi e oneri e al trattamento di fine rapporto	Stanzia un fondo per una perdita o un debito certo o probabile, indeterminato nell'importo o nella data	Fondo svalutazione crediti; fondo per una controversia in corso; quota annua di TFR
Imposte correnti, differite e anticipate	Rileva l'onere fiscale di competenza e la fiscalità differita	IRES e IRAP dell'esercizio; imposte anticipate su costi deducibili più avanti

Ratei e risconti, attivi e passivi. Accolgono le quote di costi e di proventi comuni a due o più esercizi, la cui entità varia in ragione del tempo (art. 2424-bis, comma 6). Il rateo aggiunge ai conti la quota già maturata di un importo che sarà regolato dopo; il risconto rinvia all'esercizio seguente la parte di un importo già registrato che a quell'esercizio appartiene. Il conto dei giorni e le scritture stanno nella scheda su ratei e risconti e nel principio contabile OIC 18.

Fatture da emettere e da ricevere. Rispondono al caso in cui l'operazione è stata eseguita ma il documento non è ancora arrivato: per i beni mobili la competenza si àncora alla consegna o alla spedizione, per le prestazioni di servizi all'ultimazione (art. 109, comma 2, del TUIR). Il dettaglio, IVA compresa, è nella scheda sulle fatture da emettere e da ricevere.

Rimanenze finali di magazzino. Sospendono i costi dei beni acquistati o prodotti e non ancora venduti o impiegati, iscritti al costo di acquisto o di produzione, ovvero al valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato se minore (art. 2426, comma 1, numero 9). Le svalutazioni dei beni in magazzino rettificano direttamente i valori iscritti all'attivo e si riflettono, a seconda della natura della rimanenza, nelle voci A2 e B11 del conto economico (OIC 13, § 13).

Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali. Il costo di un'immobilizzazione la cui utilizzazione è limitata nel tempo va sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la residua possibilità di utilizzazione (art. 2426, comma 1, numero 2), e la quota imputata a ciascun esercizio è la ripartizione di quel costo sull'intera durata di utilizzazione (OIC 16, § 56). Il fisco segue una strada propria: la deduzione è ammessa nel limite dei coefficienti stabiliti con decreto ministeriale, ridotti alla metà per il primo esercizio (art. 102, comma 2, del TUIR).

Accantonamenti ai fondi per rischi e oneri e al trattamento di fine rapporto. Stanziano un fondo per perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali alla chiusura dell'esercizio sono indeterminati l'ammontare o la data di sopravvenienza (art. 2424-bis, comma 3); il fondamento civilistico è la prudenza dell'art. 2423-bis, comma 1, numero 4, che impone di tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza anche se conosciuti dopo la chiusura dell'esercizio. Nella stessa famiglia rientra la quota di trattamento di fine rapporto maturata nell'anno dai dipendenti. OIC 31, § 27, chiude la porta agli usi impropri: un fondo rischi e oneri non può essere iscritto per rettificare i valori dell'attivo, per coprire rischi generici, né per eventi avvenuti dopo la chiusura e relativi a situazioni non in essere alla data di bilancio. Sul versante fiscale la svalutazione dei crediti commerciali, cioè quelli che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nell'art. 85, comma 1, e per il solo importo non coperto da garanzia assicurativa, è deducibile nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione; la deduzione cessa quando svalutazioni e accantonamenti complessivi raggiungono il 5% (art. 106, comma 1, del TUIR).

Imposte correnti, differite e anticipate. È l'ultima famiglia in ordine di tempo, e senza di essa il conto economico non arriva in fondo: l'onere fiscale di competenza è costituito dalle imposte correnti e dalle imposte differite e anticipate (OIC 25, § 8), e trova posto alla voce 20 dello schema dell'art. 2425 del codice civile, subito prima dell'utile o della perdita della voce 21. La disciplina delle differenze temporanee e della fiscalità differita è nella scheda sul principio contabile OIC 25.

Il calendario della chiusura

L'ordine conta più della data. Le rettifiche poggiano sull'inventario, e la chiusura dei conti poggia sulle rettifiche: invertire i passaggi significa chiudere valori che poi andranno riaperti.

1. 31 dicembre: Inventario: conta delle rimanenze, della cassa e dei cespiti, esame dei crediti — l'inventario contiene l'indicazione e la valutazione delle attività e delle passività relative all'impresa (art. 2217, comma 1, del codice civile)
2. Subito dopo la chiusura: Bilancio di verifica: si controlla che i totali in dare e in avere coincidano — serve a isolare gli errori materiali prima che le rettifiche li nascondano
3. Con data 31 dicembre: Scritture di assestamento delle sei famiglie — portano la data di chiusura anche se eseguite dopo; le registrazioni cronologiche vanno comunque eseguite entro sessanta giorni (art. 22, comma 1, DPR 600/1973)
4. Dopo l'assestamento: Epilogo dei conti economici e chiusura dei conti patrimoniali — i conti di costo e di ricavo confluiscono nel risultato dell'esercizio, i conti patrimoniali nel bilancio di chiusura
5. All'apertura dell'esercizio successivo: Riapertura dei conti patrimoniali e storno delle rettifiche provvisorie — ratei, risconti e fatture da emettere o da ricevere si stornano subito, così che l'effetto ricada sull'esercizio a cui appartiene
6. Entro tre mesi dal termine per la dichiarazione dei redditi: Sottoscrizione dell'inventario da parte dell'imprenditore — termine dell'art. 2217, comma 3, del codice civile

La data che le registrazioni portano è il 31 dicembre, anche quando materialmente si eseguono nelle settimane successive. Il margine è quello ordinario delle scritture cronologiche, che vanno eseguite non oltre sessanta giorni (art. 22, comma 1, del DPR 29 settembre 1973 n. 600). Più avanti c'è un secondo appuntamento civilistico: l'inventario deve essere sottoscritto dall'imprenditore entro tre mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi ai fini delle imposte dirette (art. 2217, comma 3).

Un passaggio va programmato subito dopo la riapertura dell'esercizio successivo: le rettifiche di natura provvisoria, cioè ratei, risconti e fatture da emettere o da ricevere, si stornano perché il loro effetto ricada sull'esercizio a cui appartiene. Rinviare quello storno significa ritrovarsi a marzo con un costo contato due volte.

Quanto pesano le rettifiche sul risultato

L'effetto delle rettifiche sul risultato è quasi sempre maggiore di quanto ci si aspetti, e va nelle due direzioni. Una piccola impresa commerciale legge sul bilancio di verifica al 31 dicembre 2025 un risultato provvisorio di 68.300,00 €; le sei rettifiche dell'esercizio lo portano a 80.810,00 € prima delle imposte.

Rettifica	Famiglia	Effetto sul risultato
Risultato letto sul bilancio di verifica al 31 dicembre	Punto di partenza	68.300,00 €
Interessi sul mutuo maturati e non ancora pagati	Ratei e risconti	-1.740,00 €
Premio assicurativo pagato in anticipo per il 2026	Ratei e risconti	2.250,00 €
Quota di ammortamento degli impianti	Ammortamenti	-9.600,00 €
Accantonamento al fondo svalutazione crediti	Accantonamenti	-2.800,00 €
Rimanenze finali di merci	Rimanenze finali di magazzino	27.400,00 €
Merce consegnata a dicembre e non ancora fatturata dal fornitore	Fatture da emettere e da ricevere	-3.000,00 €
Risultato prima delle imposte		80.810,00 €

Le rimanenze finali di 27.400,00 € spiegano da sole perché il saldo delle rettifiche sia positivo: sospendono costi già registrati per merce ancora in magazzino, e senza di loro il conto economico attribuirebbe all'esercizio acquisti che serviranno a produrre ricavi futuri. In direzione opposta lavorano l'ammortamento di 9.600,00 €, l'accantonamento al fondo svalutazione crediti di 2.800,00 €, il rateo passivo sugli interessi di 1.740,00 € e la fattura da ricevere di 3.000,00 €; il risconto attivo di 2.250,00 € rinvia invece al 2026 la quota del premio assicurativo che a quell'anno appartiene.

Manca ancora una scrittura. Il numero appena ottenuto è il «risultato prima delle imposte» dello schema dell'art. 2425 del codice civile, e su di esso si costruisce il reddito imponibile, che si discosta da quello civilistico per le regole del TUIR, a cominciare dal principio che rende la registrazione condizione della deduzione: le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico dell'esercizio di competenza (art. 109, comma 4). Le imposte correnti così determinate, insieme a quelle differite e anticipate, si rilevano alla voce 20 dello stesso schema; solo dopo quella registrazione il conto economico arriva all'utile o alla perdita della voce 21. Una rettifica dimenticata a dicembre non si recupera con una nota in dichiarazione.

Le domande di chi ci arriva

Quali registrazioni rientrano fra le scritture di assestamento?

Sei famiglie: ratei e risconti attivi e passivi, fatture da emettere e da ricevere, rimanenze finali di magazzino, ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali, accantonamenti ai fondi per rischi e oneri e al trattamento di fine rapporto, imposte correnti, differite e anticipate. Nessuna norma le elenca: sono la mappa con cui si verifica che la competenza dell'art. 2423-bis, comma 1, numero 3, del codice civile sia stata applicata a ogni conto.

Le scritture di assestamento portano la data del 31 dicembre o quella in cui si registrano?

Portano la data di chiusura dell'esercizio, perché è a quel giorno che i valori si riferiscono. L'esecuzione materiale può avvenire dopo, entro i sessanta giorni previsti per le registrazioni cronologiche dall'art. 22, comma 1, del DPR 600/1973.

Posso usare il fondo rischi per coprire qualsiasi tipo di perdita futura?

No. L'accantonamento copre perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, indeterminati nell'ammontare o nella data (art. 2424-bis, comma 3). OIC 31, § 27, esclude espressamente i rischi generici, la rettifica dei valori dell'attivo e gli eventi successivi alla chiusura non riferibili a situazioni già in essere.

È vero che il primo anno di ammortamento devo dimezzare il coefficiente?

Sì, sul piano fiscale: la deduzione è ammessa nel limite dei coefficienti ministeriali, ridotti alla metà per il primo esercizio (art. 102, comma 2, del TUIR). Il criterio civilistico è diverso e guarda alla residua possibilità di utilizzazione (art. 2426, comma 1, numero 2), quindi le due quote possono divergere.

Riferimenti normativi

• Codice civile, art. 2217, commi 1 e 3 — inventario annuale e sottoscrizione entro tre mesi dal termine per la dichiarazione dei redditi
• Codice civile, art. 2423-bis, comma 1, numeri 3 e 4 — competenza di proventi e oneri; rischi e perdite di competenza anche se conosciuti dopo la chiusura
• Codice civile, art. 2424-bis, comma 3 — presupposti degli accantonamenti per rischi e oneri
• Codice civile, art. 2424-bis, comma 6 — ratei e risconti: quote di costi e proventi comuni a più esercizi che variano in ragione del tempo
• Codice civile, art. 2425, comma 1 — schema del conto economico: risultato prima delle imposte, voce 20 per le imposte correnti, differite e anticipate, voce 21 per l'utile o la perdita dell'esercizio
• Codice civile, art. 2426, comma 1, numeri 2 e 9 — ammortamento sistematico delle immobilizzazioni; valutazione delle rimanenze al minore fra costo e valore di realizzazione
• DPR 29 settembre 1973 n. 600, art. 22, comma 1 — registrazioni cronologiche eseguite non oltre sessanta giorni
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 85, comma 1 — ricavi da cessioni di beni e prestazioni di servizi, richiamati dall'art. 106 per individuare i crediti svalutabili
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 102, comma 2 — coefficienti ministeriali di ammortamento, ridotti alla metà per il primo esercizio
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 106, comma 1 — svalutazione dei crediti commerciali, per l'importo non coperto da garanzia assicurativa: limite dello 0,50 per cento annuo e del 5 per cento complessivo
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 109, comma 2 — consegna o spedizione per i beni mobili, ultimazione per le prestazioni di servizi
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 109, comma 4 — deducibilità subordinata all'imputazione al conto economico dell'esercizio di competenza
• OIC 13 «Rimanenze», § 13 — svalutazioni a rettifica diretta dei valori iscritti all'attivo e loro riflesso nelle voci A2 e B11
• OIC 16 «Immobilizzazioni materiali», § 56 — la quota di ammortamento ripartisce il costo sull'intera durata di utilizzazione
• OIC 25 «Imposte sul reddito», § 8 — l'onere fiscale di competenza è costituito dalle imposte correnti e dalle imposte differite e anticipate
• OIC 31 «Fondi per rischi e oneri e TFR», § 27 — casi in cui un fondo non può essere iscritto

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 16 settembre 2026.