Scritture di assestamento: ratei, risconti, ammortamenti, fondi

In sintesi

Le scritture di assestamento sono le rettifiche registrate alla data di chiusura dell'esercizio per attribuire al periodo i costi e i ricavi di sua competenza economica: l'art. 2423-bis, comma 1, del Codice civile impone di tener conto «dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento». Si articolano in quattro famiglie: le integrazioni aggiungono quote maturate ma non ancora documentate né liquidate (ratei attivi e passivi, fatture da emettere e da ricevere); le rettifiche rinviano agli esercizi futuri quote già rilevate (risconti attivi e passivi, rimanenze finali); gli ammortamenti ripartiscono il costo delle immobilizzazioni sulla loro vita utile; gli accantonamenti stanziano oneri futuri di esistenza certa o probabile. Solo dopo l'assestamento i saldi dei conti esprimono il risultato dell'esercizio e si può procedere all'epilogo e alla chiusura.

Quando si applica

L'assestamento riguarda ogni imprenditore commerciale tenuto alle scritture contabili: l'art. 2214 del Codice civile obbliga al libro giornale e al libro degli inventari, e l'art. 2217 precisa che l'inventario «si chiude con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite». Le rettifiche sono il passaggio che rende possibile quella chiusura.

Il momento è la data di chiusura dell'esercizio, dopo la registrazione di tutte le operazioni di gestione e prima delle scritture di epilogo. Il riferimento temporale, però, non coincide con la data di lavorazione: il n. 4 dell'art. 2423-bis richiede di tener conto «dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo».

La rilevanza è doppia. Sul piano civilistico l'assestamento determina il risultato d'esercizio; su quello fiscale l'art. 109, comma 1, del TUIR àncora i componenti all'esercizio di competenza, salvo che non ne sia «ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare», e il comma 4 nega la deduzione dei costi non imputati al conto economico dell'esercizio di competenza.

Come si applica nella pratica

Integrazioni. Si rilevano quando un costo o un ricavo è maturato entro il 31/12 ma la manifestazione finanziaria o il documento arriverà dopo. Se l'importo varia in ragione del tempo si usa un rateo, calcolato pro-rata temporis come illustrato nella scheda su ratei e risconti attivi e passivi; se invece deriva da una prestazione già ultimata ma non ancora fatturata, si usano le fatture da emettere o da ricevere, che sono crediti e debiti veri e propri.

Rettifiche. Operano in senso opposto: sospendono un costo o un ricavo già registrato e lo rinviano. Il risconto è la quota di competenza futura di un importo già pagato o incassato; le rimanenze finali sospendono il costo dei beni non ancora venduti o impiegati. In bilancio le rimanenze si iscrivono «al costo di acquisto o di produzione […] ovvero al valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato, se minore» (art. 2426, comma 1, n. 9). Fiscalmente le variazioni delle rimanenze concorrono a formare il reddito dell'esercizio ai sensi dell'art. 92, comma 1, del TUIR.

Ammortamenti. L'art. 2426, comma 1, n. 2, impone che il costo delle immobilizzazioni «la cui utilizzazione è limitata nel tempo» sia «sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione». Il binario fiscale è autonomo: le quote sono deducibili «a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene» (art. 102, comma 1, TUIR) e nel limite dei coefficienti ministeriali, «ridotti alla metà per il primo esercizio» (comma 2). Il dettaglio del calcolo è nella scheda ammortamento dei beni materiali.

Accantonamenti. Gli accantonamenti per rischi e oneri «sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell'esercizio sono indeterminati o l'ammontare o la data di sopravvenienza» (art. 2424-bis, comma 3). Il conto economico dedica loro le voci B 12 e B 13; la svalutazione dei crediti dell'attivo circolante sta invece nella voce B 10 d.

Chiuso l'assestamento, i conti economici si epilogano nel conto di risultato e i conti patrimoniali confluiscono nello stato patrimoniale finale: è da qui che nasce il bilancio d'esercizio.

Esempi pratici

Esempio 1 — Srl commerciale: interessi di mutuo con cedola semestrale posticipata

La società paga una cedola semestrale di 3.600 € il 31/03/2027, relativa al periodo 01/10/2026-31/03/2027 (182 giorni). Al 31/12/2026 sono maturati 92 giorni: il rateo passivo è 3.600 × 92 ÷ 182 = 1.819,78 €. Si addebita il conto interessi passivi su mutui e si accredita ratei passivi: il costo entra nel 2026 pur essendo pagato nel 2027.

Esempio 2 — Ditta individuale: polizza annuale pagata il 1° settembre

Il premio di 1.800 € copre il periodo 01/09/2026-31/08/2027. Al 31/12/2026 sono trascorsi 122 giorni sui 365 della copertura: la quota di competenza 2026 è 601,64 € e i restanti 243 giorni valgono un risconto attivo di 1.198,36 €. La scrittura addebita risconti attivi e accredita premi di assicurazione, riducendo il costo dell'esercizio.

Esempio 3 — Impresa artigiana: macchinario entrato in funzione a luglio

Il piano di ammortamento civilistico, costruito sulla residua possibilità di utilizzazione, prevede una quota di 3.000 €. Poiché il bene è entrato in funzione nell'esercizio, la deduzione fiscale è ammessa nel limite del coefficiente ministeriale ridotto alla metà per il primo esercizio (art. 102, comma 2, TUIR): se la quota fiscalmente ammessa risulta di 1.500 €, la differenza di 1.500 € genera una variazione in aumento in dichiarazione e sarà recuperata negli esercizi successivi.

Errori comuni e come evitarli

• Errore: registrare un costo nell'esercizio in cui si paga anziché in quello di competenza. Si evita partendo dal periodo coperto dal contratto o dal documento, non dalla data del movimento bancario, come richiede l'art. 2423-bis, comma 1, n. 3.
• Errore: usare un rateo o un risconto per importi che non variano in ragione del tempo, come una consulenza una tantum fatturata in anticipo. In quel caso la posta corretta è un acconto o una fattura da ricevere: l'art. 2424-bis, comma 6, ammette in quelle voci soltanto quote «l'entità dei quali vari in ragione del tempo».
• Errore: stanziare fondi rischi generici per «prudenza». Sono ammessi solo accantonamenti a fronte di perdite o debiti «di natura determinata, di esistenza certa o probabile»: senza una posizione identificata l'accantonamento non ha copertura civilistica né rilevanza fiscale.
• Errore: rilevare la rettifica solo in nota o nel foglio di lavoro, senza scrittura a libro giornale. L'art. 109, comma 4, del TUIR nega la deduzione dei componenti negativi «se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza».
• Errore: dedurre per intero la svalutazione dei crediti. Il limite annuo è lo 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti commerciali e la deduzione cessa quando il fondo raggiunge il 5% degli stessi crediti (art. 106, comma 1, TUIR): l'eccedenza va gestita come variazione in aumento.
• Errore: chiudere i conti senza aver rilevato le rimanenze finali. Il magazzino va inventariato e valorizzato prima dell'epilogo, perché l'inventario «si chiude con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite» (art. 2217, comma 2, del Codice civile).

Riferimenti normativi

• Art. 2214 del Codice civile — obbligo del libro giornale e del libro degli inventari per l'imprenditore commerciale.
• Art. 2217 del Codice civile — redazione dell'inventario, che si chiude con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite.
• Art. 2423-bis del Codice civile — principi di redazione: competenza di proventi e oneri, rilevazione dei rischi e delle perdite anche se conosciuti dopo la chiusura, costanza dei criteri di valutazione.
• Art. 2424-bis, comma 3, del Codice civile — presupposti degli accantonamenti per rischi e oneri.
• Art. 2424-bis, comma 6, del Codice civile — definizione di ratei e risconti attivi e passivi.
• Art. 2425 del Codice civile — schema di conto economico: voci B 10 ammortamenti e svalutazioni, B 11 variazioni delle rimanenze, B 12 e B 13 accantonamenti.
• Art. 2426, comma 1, del Codice civile — criteri di valutazione: ammortamento sistematico (n. 2) e valutazione delle rimanenze (n. 9).
• Art. 92 del TUIR — le variazioni delle rimanenze concorrono a formare il reddito dell'esercizio.
• Art. 102 del TUIR — ammortamento dei beni materiali: entrata in funzione e coefficienti ridotti alla metà nel primo esercizio.
• Art. 106, comma 1, del TUIR — limiti alla deduzione delle svalutazioni dei crediti.
• Art. 109 del TUIR — competenza, certezza e obiettiva determinabilità; imputazione a conto economico come condizione di deducibilità.

Risorse correlate

• Ratei e risconti attivi e passivi: calcolo e scritture
• OIC 18 ratei e risconti: il principio contabile
• OIC 13 rimanenze di magazzino
• Bilancio d'esercizio civilistico: art. 2423 c.c.
• Libro giornale e libro degli inventari
• Partita doppia: dare, avere e registrazione delle operazioni

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-08-05.