Imposte anticipate e differite: calcolo e scritture contabili

In sintesi

Le imposte anticipate e differite sono le imposte che la contabilità rileva per competenza quando l'utile civilistico e il reddito imponibile divergono per differenze destinate a riassorbirsi negli esercizi successivi: le anticipate generano un credito iscritto nell'attivo circolante alla voce C.II.5-ter, le differite un fondo del passivo alla voce B.2 (art. 2424 del codice civile).

Lo scarto nasce dall'art. 83 del TUIR, per cui il reddito complessivo si determina apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico «le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti» dalle norme fiscali. Il bilancio è il punto di partenza del calcolo, non il punto di arrivo. Alcune di quelle variazioni si chiuderanno negli esercizi successivi, altre non si chiuderanno mai: solo le prime generano fiscalità differita.

Il conto economico espone il tutto in un'unica riga, la voce 20) «imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate» (art. 2425 del codice civile). Il dettaglio va nel prospetto imposto dall'art. 2427, n. 14, del codice civile. Il riferimento tecnico della materia è il principio contabile OIC 25; questa scheda ne è il risvolto operativo, con le scritture in partita doppia.

Quando si applica

La fiscalità differita riguarda i soggetti che determinano il reddito d'impresa partendo dal bilancio: società di capitali e imprese in contabilità ordinaria. Il presupposto non è la forma giuridica ma l'esistenza di almeno una differenza temporanea alla data di chiusura dell'esercizio.

La domanda operativa da porsi su ogni variazione fiscale è una sola: questa differenza si riassorbirà?

• Sì, in un esercizio futuro individuabile — è temporanea e genera imposte anticipate o differite.
• No, mai — è permanente: nessuna rilevazione. Rientrano qui i costi indeducibili per natura e i proventi definitivamente esclusi da tassazione, che alterano il carico fiscale dell'anno senza lasciare traccia negli esercizi seguenti.

I casi che una PMI incontra con maggiore frequenza sono cinque: i primi quattro generano imposte anticipate, l'ultimo imposte differite.

Sulle imposte anticipate opera un freno che sulle differite non esiste. Iscrivere un credito significa affermare che negli esercizi futuri ci sarà imponibile sufficiente ad assorbire la deduzione rinviata: se quell'imponibile non è ragionevolmente certo, il credito non si iscrive. Il fondamento civilistico è il principio di prudenza dell'art. 2423-bis del codice civile, secondo cui «la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza» e «si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio». La simmetria è voluta: le differite si iscrivono sempre, perché rappresentano un debito probabile; le anticipate solo se il recupero è dimostrabile.

Il caso più delicato è quello delle perdite fiscali. L'art. 84, comma 1, del TUIR consente di computare la perdita in diminuzione del reddito dei periodi successivi «in misura non superiore all'ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi»: il beneficio esiste, ma è diluito e subordinato a redditi futuri. Su una società in perdita strutturale l'iscrizione delle anticipate su perdite pregresse non regge la verifica di ragionevole certezza.

Come si applica nella pratica

Il procedimento si svolge dopo le scritture di assestamento di fine esercizio, quando il risultato civilistico ante imposte è definitivo.

1. Riconciliare utile civilistico e imponibile, elencando ogni variazione in aumento e in diminuzione.
2. Classificare ogni variazione come temporanea o permanente, indicando per le temporanee l'esercizio di riassorbimento atteso.
3. Applicare l'aliquota dell'esercizio in cui la differenza si riassorbirà: IRES al 24% (art. 77 del TUIR) e, per le sole differenze che rilevano anche nella base imponibile IRAP, l'aliquota ordinaria del 3,90% (art. 16 del D.Lgs. 446/1997), che le regioni possono variare fino a 0,92 punti percentuali.
4. Verificare la ragionevole certezza per le sole anticipate, documentando la previsione di imponibili futuri capienti.
5. Rilevare le scritture in partita doppia.
6. Esporre i saldi in bilancio e compilare il prospetto di nota integrativa.

Le scritture sono quattro, due di rilevazione e due di riassorbimento.

Rilevazione delle imposte anticipate (differenza temporanea deducibile di 10.000 €, aliquota 24%):

Rilevazione delle imposte differite (differenza temporanea imponibile di 10.000 €, aliquota 24%):

Riassorbimento delle anticipate nell'esercizio in cui il costo diventa deducibile:

Riassorbimento delle differite nell'esercizio in cui il provento diventa imponibile:

In bilancio i crediti per imposte anticipate stanno in C.II.5-ter dell'attivo circolante e il fondo imposte differite in B.2 «Fondi per rischi e oneri: per imposte, anche differite» del passivo; le imposte correnti restano fra i debiti tributari alla voce D.12. In nota integrativa l'art. 2427, n. 14, richiede un apposito prospetto con la descrizione delle differenze temporanee, l'aliquota applicata, le variazioni rispetto all'esercizio precedente, gli importi imputati a conto economico o a patrimonio netto e le voci escluse dal computo con le relative motivazioni; la lettera b) chiede inoltre l'ammontare delle anticipate su perdite, quello non contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione.

Esempi pratici

Esempio 1 — Srl metalmeccanica: primo anno di ammortamento di un impianto da 100.000 €

L'impianto entra in funzione a gennaio. La vita utile stimata è di cinque anni, quindi la quota imputata a conto economico è di 20.000 €. Fiscalmente la deduzione decorre dall'esercizio di entrata in funzione, ma nel primo esercizio i coefficienti tabellari vanno «ridotti alla metà» (art. 102, comma 2, del TUIR). Ipotizzando un coefficiente tabellare del 20%, coincidente con la vita utile stimata, la quota deducibile del primo anno è di 10.000 €.

La variazione in aumento di 10.000 € è temporanea, perché la quota non dedotta si recupererà al termine del piano fiscale. Imposte anticipate: 10.000 € × 24% = 2.400 €, da rilevare con la prima scrittura del paragrafo precedente. Il dettaglio del piano si trova nella scheda sull'ammortamento dei beni materiali.

Esempio 2 — Srl di servizi: compenso amministratore di 30.000 € deliberato e non pagato

L'assemblea delibera nel 2026 un compenso di 30.000 €, regolarmente imputato a conto economico dell'esercizio 2026 e pagato il 15 marzo 2027. L'art. 95, comma 5, del TUIR stabilisce che i compensi agli amministratori «sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti»: nel 2026 il costo va ripreso a tassazione, nel 2027 diventa deducibile.

Differenza temporanea deducibile: 30.000 €. Imposte anticipate IRES: 30.000 € × 24% = 7.200 €, iscritte nel 2026 e stornate nel 2027 con la scrittura di riassorbimento. L'eventuale rilevanza della voce nella base imponibile IRAP va verificata prima di applicare anche il 3,90%.

Esempio 3 — Srl che cede un ramo d'azienda con plusvalenza di 250.000 €

Il ramo è posseduto da oltre tre anni e la società opta per la tassazione in quote costanti «nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto» (art. 86, comma 4, del TUIR), cioè in cinque esercizi. Il conto economico accoglie l'intera plusvalenza di 250.000 € nell'anno del realizzo; l'imponibile ne accoglie un quinto, 50.000 €.

Differenza temporanea imponibile: 200.000 €. Imposte differite: 200.000 € × 24% = 48.000 €, accantonate al fondo B.2 nell'anno della cessione e stornate per 12.000 € in ciascuno dei quattro esercizi successivi, man mano che le quote residue concorrono al reddito.

Errori comuni e come evitarli

• Errore: trattare come temporanea una differenza permanente, iscrivendo anticipate su costi indeducibili per natura. Si evita chiedendosi, per ogni ripresa, in quale esercizio futuro la deduzione si recupererà: se non esiste una risposta, la differenza è permanente e non va rilevata.
• Errore: iscrivere imposte anticipate su perdite fiscali di una società in perdita ricorrente. Si evita documentando previsioni di imponibili futuri capienti, tenendo conto del limite dell'80% del reddito di ciascun esercizio posto dall'art. 84, comma 1, del TUIR; senza ragionevole certezza il credito non si iscrive e la mancata iscrizione si motiva in nota integrativa.
• Errore: applicare alle differenze l'aliquota dell'esercizio in corso quando è già nota una diversa aliquota per gli anni di riassorbimento. Si evita usando l'aliquota attesa nell'esercizio in cui la differenza si annulla e indicando in nota integrativa quella applicata, come richiede l'art. 2427, n. 14.
• Errore: dimenticare lo storno negli esercizi successivi, lasciando in bilancio crediti e fondi che non si estinguono mai. Si evita tenendo uno scadenzario delle differenze temporanee con l'esercizio di riassorbimento previsto e riconciliandolo ogni anno con i saldi di C.II.5-ter e B.2.
• Errore: compensare crediti per imposte anticipate e fondo imposte differite in un unico saldo netto. Si evita rispettando le voci di schema dell'art. 2424 del codice civile, che le colloca in sezioni opposte dello stato patrimoniale.
• Errore: calcolare la fiscalità differita prima di aver chiuso le scritture di assestamento. Si evita partendo da un risultato ante imposte definitivo: ammortamenti, ratei, risconti e rimanenze modificano l'utile civilistico e quindi tutte le differenze.

Riferimenti normativi

• Art. 83, comma 1, del TUIR — il reddito complessivo si determina apportando all'utile o alla perdita del conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione previste dalle norme fiscali.
• Art. 77, comma 1, del TUIR — aliquota IRES del 24%.
• Art. 102, commi 1 e 2, del TUIR — ammortamenti deducibili dall'entrata in funzione, nel limite dei coefficienti tabellari ridotti alla metà per il primo esercizio.
• Art. 95, comma 5, del TUIR — compensi agli amministratori deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti.
• Art. 107, comma 4, del TUIR — non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti.
• Art. 86, comma 4, del TUIR — plusvalenze da cessione di azienda o ramo d'azienda posseduti da almeno tre anni tassabili in quote costanti in non più di cinque esercizi.
• Art. 84, comma 1, del TUIR — riporto delle perdite nel limite dell'80% del reddito imponibile di ciascun esercizio successivo.
• Art. 2423-bis del codice civile — principi di redazione: prudenza e indicazione dei soli utili realizzati.
• Art. 2424 del codice civile — voci C.II.5-ter «imposte anticipate» dell'attivo circolante e B.2 «per imposte, anche differite» dei fondi per rischi e oneri.
• Art. 2425 del codice civile — voce 20) del conto economico: imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate.
• Art. 2427, n. 14, del codice civile — prospetto delle differenze temporanee e informativa sulle anticipate relative a perdite.
• Art. 16, commi 1 e 3, del D.Lgs. 446/1997 — aliquota IRAP ordinaria del 3,90% (comma 1), variabile dalle regioni fino a 0,92 punti percentuali (comma 3).

Risorse correlate

• Principio contabile OIC 25: imposte sul reddito
• Bilancio d'esercizio civilistico: struttura e principi
• Nota integrativa: contenuto obbligatorio
• Bilancio di verifica, chiusura e riapertura dei conti
• Ammortamento dei beni materiali
• Fondo svalutazione crediti: profilo civilistico e fiscale

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 2026-08-05.