Classificare le voci dello stato patrimoniale: art. 2424-bis

In sintesi

Lo schema dello stato patrimoniale è nell'art. 2424 del codice civile e dice dove va ciascuna voce; l'art. 2424-bis viene subito dopo e dice quando una voce ha diritto a quella collocazione. Sono sette commi, ciascuno su un criterio o su una posta specifica, e nascono da problemi concreti di classificazione che lo schema da solo non risolve.

Il primo comma fissa il criterio generale delle immobilizzazioni, il secondo lo applica alle partecipazioni con una presunzione. Il terzo definisce che cosa può stare fra i fondi per rischi e oneri, ed è quello che pesa di più sul risultato d'esercizio. Gli ultimi quattro chiudono altrettanti casi puntuali: trattamento di fine rapporto, compravendite con obbligo di retrocessione a termine, ratei e risconti, azioni proprie.

La struttura delle classi e delle sottoclassi dell'attivo e del passivo è trattata nella scheda sullo stato patrimoniale; qui interessa il passo precedente, cioè la qualificazione della posta.

Che cosa rende un elemento patrimoniale immobilizzato

Il primo comma è di una riga: «gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni». Il criterio è la destinazione impressa dall'impresa, non la natura fisica del bene né la sua durata tecnica. Lo stesso capannone è un'immobilizzazione materiale per l'impresa che ci produce e una rimanenza dell'attivo circolante per l'impresa immobiliare che lo ha costruito per venderlo. Quando la destinazione cambia, cambia anche la classificazione, e il passaggio va motivato.

Il secondo comma applica lo stesso ragionamento alle partecipazioni, con una presunzione: quelle detenute «in misura non inferiore a quelle stabilite dal terzo comma dell'articolo 2359 si presumono immobilizzazioni». Il rinvio porta alle soglie dell'influenza notevole, cioè almeno un quinto dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria, ridotto a un decimo se la società partecipata ha azioni quotate in mercati regolamentati. La presunzione ammette prova contraria: una partecipazione oltre soglia acquistata per essere rivenduta resta nell'attivo circolante, e la scelta va spiegata. Le tre fattispecie di controllo e la nozione di influenza notevole stanno nella scheda su società controllate e collegate.

Quando una passività stimata può stare fra i fondi

Il terzo comma delimita i fondi per rischi e oneri: gli accantonamenti «sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell'esercizio sono indeterminati o l'ammontare o la data di sopravvenienza». L'avverbio «soltanto» è la parte operativa: fuori da quei requisiti l'accantonamento non si fa.

OIC 31 traduce la formula in quattro caratteristiche cumulative (paragrafo 25): natura determinata, esistenza certa o probabile, ammontare o data di sopravvenienza indeterminati, ammontare attendibilmente stimabile. E chiude la porta a cinque impieghi impropri (paragrafo 27), fra cui l'uso del fondo per rettificare valori dell'attivo, per coprire rischi generici e per rilevare «passività potenziali ritenute possibili o remote».

Voce	Fondo per rischi	Fondo per oneri	Passività potenziale possibile o remota
Esistenza dell'obbligazione alla data di bilancio	Probabile: l'accadimento è più verosimile del contrario	Certa: l'obbligazione è già assunta	Possibile o remota, secondo il grado di accadimento
Che cosa resta indeterminato	L'ammontare, che viene stimato	L'ammontare oppure la data di sopravvenienza	L'accadimento stesso dell'evento
Iscrizione nel passivo dello stato patrimoniale	Voce B) Fondi per rischi e oneri	Voce B) Fondi per rischi e oneri	Nessuna: OIC 31, paragrafo 27, esclude l'accantonamento
Voce di conto economico dell'accantonamento	Classe pertinente per natura del costo, altrimenti B12 o B13	Classe pertinente per natura del costo, altrimenti B12 o B13	Nessuna
Esposizione nel bilancio in forma abbreviata	Voce unica complessiva dei fondi	Voce unica complessiva dei fondi	Nessuna

La distinzione fra rischi e oneri non è nominale. Un fondo per rischi copre una passività di esistenza probabile e di importo stimato, come una causa in corso con esito sfavorevole verosimile. Un fondo per oneri copre una passività di esistenza certa, incerta solo nell'ammontare o nella data, come l'obbligo di ripristinare un bene alla scadenza di una concessione.

Su questo secondo caso il trattamento fiscale si separa nettamente da quello civilistico. L'art. 107, comma 4, del TUIR dispone che «non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo»: un accantonamento corretto in bilancio non è per ciò stesso deducibile. Fra quelli espressamente ammessi c'è proprio il fondo per le spese di ripristino o sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili allo scadere della concessione, deducibile per ciascun bene entro il cinque per cento del costo; per le imprese concessionarie di costruzione e gestione di autostrade e trafori la percentuale «è pari all'1 per cento».

Voce	Importo
Costo del bene gratuitamente devolvibile alla scadenza della concessione	8.000.000,00 €
Accantonamento al fondo di ripristino iscritto in bilancio	400.000,00 €
Quota deducibile, 1 per cento del costo per le concessionarie di autostrade e trafori	-80.000,00 €
Variazione in aumento da indicare in dichiarazione	320.000,00 €

Una concessionaria autostradale che accantona 400.000,00 € a fronte del ripristino di un bene di 8.000.000,00 € iscrive in bilancio l'intero importo, perché è la stima corretta dell'onere, ma ne deduce 80.000,00 € e riprende a tassazione i restanti 320.000,00 €. La differenza è temporanea e genera fiscalità anticipata, materia della scheda sul principio OIC 25. Dal 1° gennaio 2027 la disposizione fiscale si legge all'art. 116 del testo unico dei redditi allegato al D.Lgs. 19 giugno 2026 n. 117, che riproduce l'art. 107 del TUIR e ne assume la rubrica «Altri accantonamenti».

Poste per cui la classificazione è già decisa dalla norma

I quattro commi finali non lasciano margine di valutazione: indicano la posta e la sua collocazione.

Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato va indicato per l'importo calcolato a norma dell'art. 2120 del codice civile, quindi secondo la disciplina sostanziale del rapporto di lavoro e non secondo una stima autonoma di bilancio.

Le attività oggetto di contratti di compravendita con obbligo di retrocessione a termine restano iscritte nello stato patrimoniale del venditore. È una regola di prevalenza della sostanza: l'operazione ha la funzione economica di un finanziamento garantito, e i rischi del bene non si spostano davvero.

I ratei e i risconti accolgono le quote di costi e proventi comuni a due o più esercizi, e il sesto comma pone un limite espresso: possono esservi iscritte «soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l'entità dei quali vari in ragione del tempo». Una spesa che matura per stati di avanzamento, e non con il trascorrere dei giorni, non è un risconto. Calcolo e scritture stanno nella scheda su ratei e risconti.

Le azioni proprie, infine, sono rilevate a diretta riduzione del patrimonio netto ai sensi del terzo comma dell'art. 2357-ter: non figurano fra le attività, e la riserva indisponibile che un tempo le accompagnava non è più prevista.

Le domande di chi ci arriva

Come si capisce se un bene va fra le immobilizzazioni o nell'attivo circolante?

Decide la destinazione impressa dall'impresa, non la natura del bene: il primo comma dell'art. 2424-bis iscrive fra le immobilizzazioni gli elementi patrimoniali destinati a essere utilizzati durevolmente. Lo stesso immobile è quindi immobilizzazione per chi lo usa e rimanenza per chi lo ha costruito per venderlo.

Esiste una soglia oltre la quale le partecipazioni si presumono immobilizzazioni?

Sì: quelle non inferiori alle misure del terzo comma dell'art. 2359 del codice civile, cioè almeno un quinto dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria, un decimo se la partecipata ha azioni quotate. È una presunzione che ammette prova contraria, come spiega la sezione sulle immobilizzazioni.

Il fondo rischi può coprire un rischio generico d'impresa?

No. Il terzo comma dell'art. 2424-bis ammette accantonamenti solo per perdite o debiti di natura determinata, e OIC 31 al paragrafo 27 esclude espressamente i fondi costituiti per coprire rischi generici, per rettificare valori dell'attivo e per rilevare passività potenziali ritenute possibili o remote.

Una concessionaria di autostrade applica il limite del 5 per cento o quello dell'1 per cento?

Quello dell'1 per cento del costo di ciascun bene: l'art. 107, comma 2, del TUIR riserva la percentuale ridotta alle imprese concessionarie di costruzione e gestione di autostrade e trafori, mentre il cinque per cento resta la regola per le altre concessionarie di opere pubbliche.

Dove vanno iscritte le azioni proprie nello stato patrimoniale?

A diretta riduzione del patrimonio netto, per il settimo comma dell'art. 2424-bis, che rinvia al terzo comma dell'art. 2357-ter del codice civile. Non compaiono quindi fra le attività, e il patrimonio netto si espone già al netto del loro valore.

Riferimenti normativi

• Codice civile, art. 2424-bis, comma 1 — elementi destinati a essere utilizzati durevolmente fra le immobilizzazioni
• Codice civile, art. 2424-bis, comma 2 — presunzione di immobilizzazione delle partecipazioni oltre le misure dell'art. 2359, comma 3
• Codice civile, art. 2424-bis, comma 3 — requisiti degli accantonamenti per rischi e oneri
• Codice civile, art. 2424-bis, comma 4 — trattamento di fine rapporto calcolato a norma dell'art. 2120
• Codice civile, art. 2424-bis, comma 5 — attività oggetto di contratti di compravendita con obbligo di retrocessione a termine iscritte presso il venditore
• Codice civile, art. 2424-bis, comma 6 — quote di costi e proventi iscrivibili fra ratei e risconti
• Codice civile, art. 2424-bis, comma 7 — azioni proprie a diretta riduzione del patrimonio netto
• Codice civile, art. 2359, comma 3 — soglie dell'influenza notevole richiamate dal secondo comma
• OIC 31 «Fondi per rischi e oneri e TFR», paragrafi 5-6, 12, 23, 25 e 27 — distinzione fra fondi per rischi e fondi per oneri, grado di realizzazione degli eventi, impieghi esclusi
• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 107, commi 2 e 4 — accantonamenti per beni gratuitamente devolvibili e divieto di deduzione degli accantonamenti non previsti; dal 1° gennaio 2027 art. 116 del testo unico dei redditi allegato al D.Lgs. 19 giugno 2026 n. 117

Disclaimer

Le informazioni in questa scheda hanno scopo informativo e divulgativo e non sostituiscono il parere di un professionista qualificato. Aggiornata al 16 settembre 2026.